Zúčtovací vztahy se zahraničními subjekty

Zúčtovací vztahy se zahraničními subjekty

Jaroslava Pfeilerová

Ve vazbě na zdaňování ve vztahu k zahraničí, je potřebné mít na paměti, že daňovým subjektům mohou vzniknout např. následující povinnosti:

• V případě obchodních transakcí se spojenými zahraničními osobami je potřebné využívat převodní ceny. To znamená, že ceny použité mezi spojenými osobami by se neměly lišit od cen využívaných ve srovnatelných případech s osobami nespojenými. Případně musí být daňový subjekt schopen rozdíl vysvětlit a prokázat.

• Tuzemské osoby, které provádějí úhrady ve prospěch daňových nerezidentů, mohou mít povinnosti pod vlastní majetkovou odpovědností z těchto příjmů srazit nebo zajistit daň. Vyplácející subjekt tedy bude mít povinnosti plátce.

• Celou řadu povinností mohou mít také zaměstnavatelé, kteří vysílají své zaměstnance dlouhodobě k výkonu práce do zahraničí nebo zaměstnávají zahraniční osoby.

• Tuzemské obchodní společnosti může v zahraničí vzniknout stálá provozovna. Daňový subjekt bude v tomto případě povinen se registrovat v zahraničí a příjmy související s činností v stálé provozovny, zahrnout do daňového přiznání, které bude podáno v zahraničí.

Související povinnosti jsou zakotveny v tuzemských daňových zákonech (zákon o daních z příjmů, daňový řád), ale vyplývají také ze smluv o zamezení dvojího mezinárodního zdanění.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Při plnění daňových povinností vůči ČR je nutné postupovat podle tuzemských daňových zákonů. Jestli-že však ČR uzavřela s příslušným státem smlouvu o zamezení dvojího zdanění, postupuje plátce i poplatník podle této smlouvy. To ovšem neznamená, že smlouva bude "nařizovat" daňovou povinnost, pouze upraví daňové povinnosti uložené tuzemskými daňovými zákony. Zahraničnímu podnikateli, který se rozhodne rozšířit své aktivity na území ČR, zaručuje smlouva určitou právní jistotu. Tento zahraniční podnikatel zná podmínky, za jakých bude v ČR zdaňován a může tedy předem plánovat své zisky. Ve vazbě na tyto skutečnosti je důležitý rozsudek NSS 2 Afs 40/2018, který vymezil, jak je potřebné přistupovat k výkladu smluv o zamezení dvojího zdanění. Z uvedené rozsudku vyplývá, že v případě, kdy je aplikována smlouva o zamezení dvojího zdanění, nemůže správce daně pro výklad jednotlivých pojmů využít českou právní úpravu. Výklad je nutné provést podle příslušné smlouvy s využitím komentáře k Vzorové smlouvě OECD.

V praxi mohou nastat 3 eventuality:

• příjem je zdaněn ve státě příjemce,

• příjem je zdaněn ve státě zdroje,

• příjem je zdaněn v obou státech dohodnutým způsobem.

Problematika mezinárodního zdaňování je složitá, proto jednotlivé státy svůj postup koordinují a uzavírají smlouvy o zamezení dvojího zdanění podle modelové smlouvy OSN nebo OECD (Organizace pro evropskou spolupráci a rozvoj se sídlem v Paříži). Česká republika, která je členem OECD od roku 1995, uzavřela většinu smluv podle modelové smlouvy OECD. Tato vzorová smlouva bývá podle potřeby aktualizována. K některým článkům modelové smlouvy uplatnila ČR výhrady.

V současné době je ČR vázána více než 90-ti smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Aktuální seznam uzavřených smluv je zveřejněn na internetových stránkách České daňové správy.

Pro názornost nahlédneme do smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a SR a uvedeme základní rozčlenění a zjednodušený obsah jednotlivých článků smlouvy:

Čl. č. 1 – Osoby, na které se Smlouva vztahuje

Jedná se o daňové rezidenty smluvních států. To znamená, že postupovat podle této smlouvy můžeme pouze v případech, kdy si budeme jisti, že se jedná o rezidenta Slovenské republiky. Kdo je podle smlouvy považován za rezidenta, je vysvětleno dále v článku č. 4 Smlouvy.

Čl. č. 2 – Daně, na které se Smlouva vztahuje

V článku se stanoví, že se smlouva vztahuje na daň z příjmů a daň z nemovitostí. Odstavec 4 obsahuje ustanovení, které pamatuje na to, že se smlouva bude vztahovat i na daně stejného druhu, které budou uloženy některým ze smluvních států po podpisu smlouvy vedle nebo místo současných daní. Jedná se o určitou "pojistku" do budoucna.

Čl. č. 3 – Všeobecné definice

Vysvětleny jsou zde jednotlivé pojmy, které jsou ve smlouvě používány. Při čtení textu smlouvy je vhodné se k tomuto článku stále vracet a ujasňovat si jednotlivé pojmy.

Čl. č. 4 – Rezident

V tomto článku je popsáno, jak postupovat při rozhodování o daňovém domicilu. Jsou zde stanovena jednotlivá kritéria rozhodná pro určení rezidentství (bydliště, místo, kde se osoba obvykle zdržuje, stálý byt, státní příslušnost atd.). Vždy je nutné postupovat v pořadí uvedeném ve smlouvě. Jednotlivá kritéria je nutné vylučovat postupně. Určení státu, v němž je určená osoba daňovým rezidentem, je důležité, protože v tomto státě podléhá neomezené daňové povinnosti.

Čl. č. 5 – Stálá provozovna

Článek řeší problematiku vzniku stálé provozovny (SP) pro účely této Smlouvy. Vznik SP podle Smlouvy mnohdy nebývá shodný se vznikem SP podle zákona o daních z příjmů. Například stavebněmontážní práce se podle smlouvy považují za SP, trvají-li déle než 12 měsíců. Podle zákona o daních z příjmů (§ 22 odst. 2 ZDP) vznikne SP, trvají-li tyto práce 6 měsíců v jakémkoli období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.

Určit, zda zahraničnímu subjektu vznikla na území druhého státu SP je velmi důležité, neboť daňový režim při vyplácení příjmů je jiný, váže-li se ke stálé provozovně a je jiný, je-li vyplácen přímo zahraničnímu subjektu.

Čl. č. 6 až 21 – Zdaňování jednotlivých druhů příjmů

Ustanovení čl. 6 až 21 stanoví, jakou sazbou a ve kterém státě je možné konkrétní příjem zdanit. Jak už bylo uvedeno, smlouva nezakládá daňovou povinnost. Jestliže je tedy ve Smlouvě řešen některý druh příjmu, který v ČR není předmětem daně nebo je od daně z příjmů osvobozen, může se jednat o následující situace:

• druh příjmů je předmětem daně ve druhém smluvním státě,

• v době uzavření smlouvy se jednalo o zdanitelný příjem,

• v blízké době se počítá se skutečností, že příjem bude zdaňován.

Čl. č. 22 – Zamezení dvojího zdanění

Pro tento účel určuje Smlouva se SR metodu zápočtu. Zahraniční příjem tedy bude v brutto výši (tj. před zdaněním) zahrnut do daňového přiznání a příslušnou sazbou vypočtena daň. Na takto vypočtenou daňovou povinnost však lze započítat daň sraženou v zahraničí pouze ve výši, která by byla vybrána ve druhém státě. To znamená, že rezident ČR započte daň sraženou v SR pouze v takové výši, jaká by byla ze zahraničních příjmů vypočtena v ČR podle tuzemských daňových zákonů. V ČR je způsob výpočtu daně při zamezení dvojího mezinárodního zdanění metodou zápočtu legislativně řešen v § 38f ZDP. Poplatník při výpočtu vychází ze struktury daňového přiznání a také z informací uvedených v pokynech pro vyplnění daňového přiznání.

Čl. č. 23 až 28 – Závěrečné články

Smlouva má kromě úkolu zabránit dvojímu zdanění ještě další funkce. Ty mají význam pro poplatníky, ale také pro příslušné daňové úřady. Zajišťují rovné nakládání s rezidenty obou smluvních států, umožňují případné nejasnosti a spory řešit cestou přímé dohody mezi příslušnými orgány smluvních států (Čl. č. 24). Další článek č. 23 obsahuje úmluvu zakazující diskriminaci jednoho daňového rezidenta na území druhého státu. Čl. č. 25 řeší výměnu informací, kterou využijí v rozsahu stanoveném smlouvou zejména daňové správy obou smluvních států.

Vysvětlení některých termínů a pojmů používaných při řešení problematiky zdaňování ve vztahu k zahraničí

V praxi se při řešení problematiky zdaňování ve vztahu k zahraničí setkáváme s některými specifickými termíny. Ty nejvíce používané blíže rozebereme z hlediska zákona o daních z příjmů, daňového řádu, obchodního zákoníku, pokynů MF řady D a také smluv o zamezení dvojího mezinárodního zdanění.

Rezident

V oblasti zdaňování není rozhodující termín cizinec, ale "rezident". Nejedná se o pojem podle zákona o daních z příjmů, ale podle smluv o zamezení dvojího zdanění. Jedná se o osobu, která podléhá v ČR zdanění ze všech svých celosvětových příjmů (tzv. neomezená daňová povinnost).

Pro fyzické osoby je definice tohoto poplatníka uvedena v ustanovení § 2 odst. 2 ZDP. Jde o osoby, které mají na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Bydlištěm se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl se v tomto bytě zdržovat. Pokyn GFŘ D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů, upřesňuje pojem "stálý byt" jako byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeb, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy.

V § 2 odst. 4 ZDP je také popsáno, že pojmem "obvykle se zdržovat na území ČR" se rozumí pobyt poplatníka na našem území alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Tyto dny nemusí být "v celku", ale musí se napočítat v příslušném kalendářním roce. Výjimkou je pobyt osob související se studiem nebo léčením.

Definice právnické osoby s neomezenou daňovou povinností je uvedena v ust. § 17 odst. 3 ZDP. Jedná se o poplatníky, kteří mají na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Co se rozumí sídlem právnické osoby na území ČR, řeší v § 2 odst. 3 NOZ. Výklad termínu "místo vedení" je uveden ve FZ č. 1/2001. Jedná se o místo, odkud je společnost skutečně řízena (personální obsazení, vybavení PC atd.). Nemůže se jednat o formální místo zřízené ze spekulativních důvodů…