Změny zákona o daních z příjmů z pohledu zaměstnance a zaměstnavatele

     Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, změní nejen zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), ale novelizuje i celou řadu dalších právních norem včetně právních předpisů upravujících veřejnoprávní pojištění. Převážná většina navrhovaných opatření určených pro fyzické osoby nabývá účinnosti od zdaňovacího období 2008.

     K nejdůležitějším změnám dopadajícím na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky (zaměstnance) patří:

1. zavedení jednotné sazby pro daň z příjmů fyzických osob pro rok 2008 ve výši 15 % a od roku 2009 ve výši 12,5 %, a to včetně sazby pro výpočet měsíčních záloh u zaměstnanců;

2. sjednocení sazeb pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby z příjmů fyzických osob plynoucích ze zdrojů na území ČR a stanovení horní (nejvyšší) sazby u této daně pro rok 2008 ve výši 15 % a od roku 2009 ve výši 12,5 %;

3. rozšíření základu daně u fyzických osob a zavedení tzv. „superhrubé“ mzdy s tím, že do základu daně u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky se bude zahrnovat nejen celá hrubá mzda, ale také povinné pojistné na veřejnoprávní pojištění (tuzemské i zahraniční), které je povinen platit z příjmů zaměstnance zaměstnavatel sám za sebe (z vlastních prostředků) a pro snížení základu daně již nebude možné uplatnit sražené nebo uhrazené částky pojistného, které na toto pojištění platí zaměstnanec;

4. zrušení společného zdanění manželů jako opatření, které je v souladu se současným světovým trendem (zde také dochází k odklonu od zdaňování rodin a důraz je kladen na zdaňování jednotlivců). Společné zdanění manželů bylo zavedeno do českého daňového systému z důvodu neúměrného dopadu progresivní daňové sazby na domácnosti s dětmi v případech, kdy živitelem rodiny byl pouze jeden z rodičů - zavedení nové jednotné sazby daně tento institut umožňuje zrušit. Jednalo se navíc o komplikovaný a administrativně náročný způsob vypořádání daňové povinnosti, a to nejen na straně poplatníků, ale i daňové správy (počet přiznání k dani z příjmů fyzických osob stoupl po zavedení společného zdanění manželů o více než půl milionu). Zrušení společného zdanění manželů zjednodušuje český daňový systém a je částečně kompenzováno výrazným zvýšením vybraných slev na dani a zvýšením daňového zvýhodnění na vyživované děti.

5. zvýšení slev na dani v § 35ba ZDP uplatňovaných fyzickými osobami pro snížení vypočtené daně (zálohy na daň u zaměstnanců):

   • na poplatníka ze 7 200 Kč v r. 2008 na 24 840 Kč a od r. 2009 jen na 16 560 Kč. nově je navíc možné, aby tuto základní slevu na dani uplatňovali též starobní důchodci,

   • na druhého z manželů (bez vlastních příjmů nebo s příjmy nepřesahujícími stanovený roční limit ve výši 38 040 Kč) ze 4 200 Kč v r. 2008 na 24 840 Kč a od r. 2009 jen na 16 560 Kč,

   • u poživatele částečného invalidního důchodu z 1 500 Kč od r. 2008 na 2 520 Kč,

   • u poživatele plného invalidního důchodu z 3 000 Kč od r. 2008 na 5 040 Kč,

   • u držitele průkazu ZTP/P z 9 600 Kč od r. 2008 na 16 140 Kč,

   • pro studenta z 2 400 Kč od r. 2008 na 4 020 Kč,

6. zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované dítě (děti) žijící s poplatníkem v domácnosti v § 35c odst. 1 ZDP z 6 000 Kč v r. 2008 na 10 680 Kč a od r. 2009 na 10 200 Kč;

7. zvýšení maximálního limitu pro vyplacení daňového bonusu u fyzických osob uplatňujících daňové zvýhodnění ze 30 000 Kč od r. 2008 na 52 200 Kč (je-li nároková částka daňového zvýhodnění za zdaňovací období vyšší než vypočtená daňová povinnost u poplatníka snížená o prokázané částky slevy na dani podle § 35ba ZDP);

8. zvýšení maximálního limitu pro vyplacení měsíčního daňového bonusu u zaměstnanců z 2 500 Kč od r. 2008 na 4 350 Kč (tj. je-li nároková částka měsíčního daňového zvýhodnění vyšší než zaměstnavatelem vypočtená zálohová povinnost);

9. u daňových nerezidentů ČR při uplatnění slevy na dani na poplatníka a odpočtu úroků z úvěrů použitých na financování bytových potřeb s cílem zamezit zneužívání našich daňových výhod určených pro fyzické osoby zavedení podmínky, že nejméně 90 % příjmů daňového nerezidenta musí mít zdroj na území ČR;

10. akceptace pojistných smluv o soukromém životním pojištění (splňujících „podmínku 2 x 60“) uzavřených s pojišťovnami usazenými na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru v § 6 odst. 9 a § 15 ZDP (pro účely daňového osvobození pojistného uhrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance a při uplatňování pojistného placeného zaměstnancem jako nezdanitelné části základu daně);

11. prohlášení příjmů likvidátorů za příjmy ze závislé činnosti v § 6 odst. 1 písm. b) ZDP;

12. změna podmínek pro daňové osvobození částek vynaložených na odborný rozvoj zaměstnanců a rekvalifikace v § 6 odst. 9 písm. a) ZDP (dříve „doškolování“) s tím, že sem nepatří částky vynaložené na zvyšování kvalifikace (daňové osvobození nepeněžního plnění spočívajícího „ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení“ v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP však zůstalo zachováno) a obdobná úprava z hlediska daňové uznatelnosti těchto plnění u zaměstnavatele v ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 a § 25 odst. 1 písm. h) ZDP;

13. zavedení limitu ve výši minimálního nároku pro daňové osvobození náhrady mzdy (platu), které bude na místo nemocenského vyplácet zaměstnancům v budoucnu zaměstnavatel ze svých finančních prostředků v § 6 odst. 9 písm. s) ZDP (tato nová právní úprava však v r. 2008 aktuální ještě nebude);

14. zrušení daňového osvobození příjmů členů bytových družstev z osobního plnění při svépomocné bytové výstavbě v § 6 odst. 9 ZDP;

15. zrušení daňového osvobození částek pojistného, které má povinnosti platit zaměstnavatel„ za zaměstnance“ na veřejnoprávní pojištění nebo na zahraniční pojištění stejného druhu v § 6 odst. 9 ZDP z důvodu, že toto plnění není u zaměstnance předmětem daně;

16. zavedení úhrnného limitu v absolutní částce ve výši 24 000 Kč ročně pro daňové osvobození pojistného na soukromé životní pojištění a příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem placeného zaměstnavatelem za zaměstnance v § 6 odst. 9 písm. p) ZDP;

17. zavedení maximálního limitu ve výši 3 500 Kč měsíčně pro daňové osvobození hodnoty přechodného ubytování u zaměstnanců v § 6 odst. 9 písm. i) ZDP;

18. dopady nové právní úprava v oblasti veřejnoprávního pojištění do daně z příjmů fyzických osob, a to zejména při stanovení základu daně u zaměstnanců, způsobu oceňování nepeněžních příjmů a při zastropovávání pojistného.

     K důležitým změnám dopadajícím na plnění zaměstnavatele ve prospěch zaměstnance patří:

1. zrušení ustanovení limitujících daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) vynakládaných zaměstnavatelem na dopravu zaměstnanců do práce a zpět, na přechodné ubytování zaměstnanců, na penzijní připojištění se státním příspěvkem a soukromé životní pojištění zaměstnanců splňující „podmínku 2 x 60“ v § 24 odst. 2 ZDP [zrušená písmena zg), zu), zj) a zo);

2. omezení daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynakládaných zaměstnavatelem na nepeněžní plnění pro zaměstnance uvedená v novém znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, např. na rekreaci, vzdělávání, sport, kulturní a společenské akce, nadstandardní lékařskou péči atd.) a dále na nealko nápoje poskytované zaměstnancům na pracovišti [nové § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP];

3. upřesnění daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynakládaných zaměstnavatelem na odborný rozvoj a rekvalifikaci (vzdělávání) zaměstnanců s tím, že výdaje na zvyšování kvalifikace jsou vždy nedaňové [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP].

 Nahoru2.1 ROČNÍ SAZBA DANĚ

     V § 16 ZDP se u daně z příjmů fyzických osob namísto dosavadní klouzavě progresivní daňové sazby (ve výši 12 % až 32 %) od r. 2008 zavedla jednotná sazba daně, ve zdaňovacím období 2008 ve výši 15 % a od roku 2009 jen ve výši 12,5%.

     Toto opatření znevýhodňuje tzv. nízkopříjmové skupiny poplatníků, kteří doposud svoje příjmy nebo jejich převážnou část zdaňovaly sazbou ve výši 12 %, a naopak přináší výhody pro poplatníky s vyššími příjmy (jejichž základ daně byl dosud zdaňován sazbami vyššími). Vzniklé disproporce jsou kompenzovány zvýšením slev na dani v § 35ba ZDP a zvýšením daňového zvýhodnění. V souvislosti se zavedením jednotné sazby daně byl také zrušen v § 16 odst. 2 ZDP jako nadbytečný zvláštní režim pro vybírání daně paušální sazbou u vybraných druhů příjmů plynoucích českému daňovému rezidentovi ze zdrojů v zahraničí, které mohl poplatník podle svého uvážení zahrnout v přiznání k dani z příjmů fyzických osob do samostatného základu daně.

2.2 SAZBA DANĚ PRO VÝPOČET MĚSÍČNÍCH ZÁLOH NA DAŇ U ZAMĚSTNANCŮ

     V § 38h odst. 2 ZDP se u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků namísto dosavadní klouzavě progresivní daňové sazby ve výši 12 % až 32 % zavedla jednotná (lineární) sazba daně ve zdaňovacím období 2008 ve výši 15 % a od roku 2009 jen ve výši 12,5 % pro výpočet měsíčních záloh na daň, které sráží z příjmů zaměstnanců zaměstnavatel jako plátce daně.

     Lineární sazbu daně ve výši 15 % použije zaměstnavatel při výpočtu záloh poprvé při zúčtování mezd za kalendářní měsíc leden 2008, a to jak u zaměstnanců s podepsaným prohlášením k dani, tak i u zaměstnanců, kteří na zdaňovací období u něj prohlášení k dani nepodepsali.

2.3 ZVLÁŠTNÍ SAZBY DANĚ PRO PŘÍJMY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI A FUNKČNÍ POŽITKY

     V § 36 ZDP došlo v souvislosti se zavedením jednotné lineární sazby daně také ke snížení dosavadních sazeb daně pro daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby, tj. které dosud převyšovaly tuto hranici a současně se v tomto ustanovení sazby pro daň vybíranou srážkou z příjmů plynoucích fyzickým osobám ze zdrojů na území České republiky sjednotily, a to pro zdaňovací období 2008 na 15 % a od roku 2009 na 12,5 % (s výjimkou nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, kde se sazba srážkové daně zvýšila z 1 % na 5 %). Zvláštní sazba daně ve výši 15 % se v r. 2008 použije také:

• podle § 36 odst. 2 písm. p) ZDP u zaměstnanců bez podepsaného prohlášení k dani s příjmy podle § 6 odst. 4 ZDP z tzv. vedlejších zaměstnání nepřesahujícími v úhrnu za kalendářní měsíc od téhož zaměstnavatele 5 000 Kč hrubého (před navýšením na tzv. superhrubou mzdu), které byly dosud zdaňovány rovněž zvláštní sazbou daně ve výši 15 %;

• podle § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP u daňových nerezidentů s příjmy definovanými v § 6 odst. 1 písm. c) ZDP jako odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob (tzv. tantiémy), plynoucími ze zdrojů na území České republiky [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 6 ZDP], které byly dosud zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 25 %.

Přehled sazeb daně určených pro fyzické osoby s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky

3.1. UPŘESNĚNÍ PODMÍNEK PRO UŽÍVÁNÍ BYTOVÉ POTŘEBY K TRVALÉMU BYDLENÍ

     V § 15 odst. 4 ZDP se v souladu s novým stavební zákonem upřesnilo, že u bytové potřeby definované jako „výstavba, změna stavby nebo koupě rozestavěné stavby“ musí být předmět bytové potřeby užíván k trvalému bydlení „po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb“.

     Od 1. 1. 2007 totiž nabyl účinnosti zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon). V novém stavebním zákoně dochází mimo jiné i ke změně v postupu povolování užívání staveb. Za podmínek stanovených v § 119 cit. zákona je možné nově stavbu užívat ve vymezených případech na základě oznámení stavebnímu úřadu (§ 120). S užíváním stavby na základě oznámení může být pak započato, pokud do 30 dnů od oznámení stavební úřad svým rozhodnutím užívání stavby nezakáže. Stavbou se podle § 2 odst. 4 zákona č. 183/2006 Sb. rozumí i změna dokončené stavby.

     Podle ust. § 190 odst. 5 zákona č. 183/2006 Sb. se ale u staveb pravomocně povolených před nabytím právní moci tohoto zákona (před 1. 1. 2007) provede kolaudační řízení podle dosavadních právních předpisů, tj. podle § 76 a násl. zákona č. 50/1976 Sb. (ještě podle zrušeného stavebního zákona). Vzhledem k novým okolnostem bylo nutné také upravit podmínky pro užívání bytových potřeb v § 15 odst. 4 a § 38l ZDP. U staveb započatých po 1. 1. 2007 by totiž nebylo možné prokázat okamžik, od kterého musí být stavba užívána k trvalému bydlení, protože u těchto staveb již nebude vydáváno kolaudační rozhodnutí. Proto je poznámka pod čarou k § 15 odst. 4 ZDP rozšířena o odkazy na oba právní předpisy. V samotném textu § 15 odst. 4 ZDP pak byla volena obecnější formulace, od kdy musí být bytová potřeba definovaná jako výstavba, změna stavby nebo koupě rozestavěné stavby užívána k trvalému bydlení - nově až po splnění povinností stanovených zvláštním právním předpisem pro užívání staveb, tzn. u staveb pravomocně povolených před 1. 1. 2007 po nabytí právní moci kolaudačního rozhodnutí a u staveb zahájených po tomto datu po oznámení o užívání stavby, pokud její užívání nebylo rozhodnutím stavebního úřadu zakázáno podle zákona č. 183/2006 Sb.

3.2. AKCEPTACE ZAHRANIČNÍCH POJISTNÝCH SMLUV O SOUKROMÉM ŽIVOTNÍM POJIŠTĚNÍ

     V § 15 odst. 6 ZDP se stanovilo, že pojistné na soukromé životní pojištění může poplatník uplatnit pro snížení základu daně nejen na základě pojistné smlouvy uzavřené s pojišťovnami oprávněnými k provozování pojišťovací činnosti na území ČR podle zvláštního předpisu, ale nově i na základě pojistné smlouvy uzavřené s jinou pojišťovnou usazenou na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru.

     Stávající znění tohoto ustanovení totiž omezovalo uplatnění pojistného pouze na pojistné smlouvy uzavřené s pojišťovnami, které měly oprávnění podnikat na území České republiky, zakládalo možný rozpor s čl. 49 Smlouvy o založení ES a tím představovalo potenciálně překážku volného pohybu služeb.

3.3. ZPŘÍSNĚNÍ PODMÍNEK PRO UPLATŇOVÁNÍ ÚROKŮ Z ÚVĚRŮ U DAŇOVÝCH NEREZIDENTŮ ČR

     V § 15 odst. 9 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 stanovilo, že daňový nerezident ČR může uplatnit zaplacené úroky z úvěru použité na financování bytových potřeb jen za podmínky, že nejméně 90 % z jeho celosvětových příjmů bude plynout ze zdrojů na území České republiky (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně).

     To ovšem znamená, že tuto nezdanitelnou část základu daně nemůže již daňový nerezident uplatnit v ČR u svého zaměstnavatele při ročním zúčtování záloh na daň, ale jedině prostřednictvím přiznání k dani z příjmů fyzických osob. K této restrikci ve vztahu k daňovým nerezidentům došlo z toho důvodu, že za určitých okolností Česká republika podporovala financování bytových potřeb formou daňových úlev i mimo své území.

     Poplatník totiž může pro snížení základu daně uplatňovat úroky z hypotečního úvěru nejen poskytnutého bankou nebo pobočkou zahraniční banky, ale i z úvěru poskytnutého zahraniční bankou. Hypoteční úvěr je přitom úvěr, jehož splacení včetně příslušenství je zajištěno zástavním právem k nemovitosti i rozestavěné a úvěr se považuje za hypoteční dnem vzniku právních účinků zástavního práva (§ 28 odst. 3 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Přitom nemovitost sloužící jako zástava se může nacházet nejen na území České republiky, ale i členského státu Evropské unie nebo jiného státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

     U úvěrů ze stavebního spoření je situace ještě komplikovanější. Podle zákona č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření, může totiž stavební spoření provozovat pouze tuzemská stavební spořitelna jako banka. Tento zákon sice upravuje určitá omezení pro pobírání státní podpory pro občany jiných států (zejména členských států EU), ale v podstatě nelze vyloučit, že i daňový nerezident se stane účastníkem našeho stavebního spoření, i když s možným omezením při poskytování státní podpory.

     V zájmu kompenzace nevýhod, která by jinak plynula ze zavedení jednotné sazby daně tzv. nízkopříjmovým poplatníkům (uplatňujícím zdanění v dosavadní 12% sazbě daně) a rodinám s dětmi z titulu opuštění institutu společného zdanění manželů, došlo s účinností od zdaňovacího období 2008 v ustanovení § 35ba ZDP zcela záměrně k výraznému navýšení všech slev na dani uplatňovaných fyzickými osobami.

     V § 35ba odst. 1 ZDP se zvýšily slevy na dani, které můžou uplatnit fyzické osoby pro snížení vypočtené daně a obdobně zaměstnanci ve výši odpovídající 1/12 těchto částek pro snížení vypočtené zálohy, takto:

• sleva na poplatníka se zvýšila ze 7 200 Kč v r. 2008 na 24 840 Kč a od r. 2009 jen na 16 560 Kč a novelou je dále umožněno, aby tuto slevu nově uplatňovali též výdělečně činní poživatelé starobních důchodů,

• sleva na druhého z manželů žijícího s poplatníkem v domácnosti, který nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 38 040 Kč, se zvýšila z 4 200 Kč v r. 2008 na 24 840 Kč a od r. 2009 jen na 16 560 Kč. Je-li ale druhý z manželů držitelem průkazu ZTP/P, zvýšila se částka slevy na dani na dvojnásobek, tj. z 8 400 Kč v r. 2008 na 49 680 Kč a od r. 2009 jen na 33 120 Kč,

• sleva pro poživatele částečně invalidního důchodu z tuzemského důchodového pojištění nebo při souběhu nároku na výplatu částečného invalidního a starobního důchodu se zvýšila z 1 500 Kč od r. 2008 na 2 520 Kč,

• sleva pro poživatele plného invalidního důchodu z tuzemského důchodového pojištění, nebo při souběhu nároku na výplatu plného invalidního a starobního důchodu, nebo je-li poplatník podle zvláštních předpisů plně invalidní, avšak jeho žádost o plný invalidní důchod byla zamítnuta z jiných důvodů než proto, že není plně invalidní, anebo pobírá-li jiný důchod z důchodového pojištění, u něhož jednou z podmínek přiznání je, že je plně invalidní, se zvýšila z 3 000 Kč od r. 2008 na 5 040 Kč,

• sleva na dani pro poplatníka s průkazem ZTP/P se zvýšila z 9 600 Kč od r. 2008 na 16 140 Kč,

• sleva na dani „pro studenta“ (u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem) se zvýšila z 2 400 Kč od r. 2008 na 4 020 Kč.

Přehled nových slev na dani a daňového zvýhodnění

Přehled nových měsíčních slev na dani a měsíčního daňového zvýhodnění pro zaměstnance

Zavedení podmínky „90 % příjmů v ČR“ u daňových rezidentů jiných států od roku 2008 při uplatnění slevy na dani podle § 35ba ZDP a daňového zvýhodnění - shrnutí

     V § 35ba odst. 2 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 zrušila zvláštní právní úprava, podle které nebylo dosud možné přiznat slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP - na poplatníka poživatelům starobního důchodu s ročním důchodem vyšším než 38 040 Kč. Tuto slevu na dani mohou uplatnit čeští starobní důchodci (daňoví rezidenti ČR) s příjmy ze závislé činnosti a s funkčními požitky též u svého zaměstnavatele na tiskopisu Prohlášení k dani (poprvé ve výši 1/12 již při zúčtování mzdy za kalendářní měsíc leden 2008).

     V § 35ba odst. 3 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 u daňových nerezidentů ČR zpřísnil režim pro uplatňování slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP - na poplatníka. Nově je tato sleva na dani určena jen pro daňového rezidenta jiného státu, kterému plyne nejméně 90 % příjmů ze zdrojů na území České republiky (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně). Tzn. že daňový nerezident může v České republice uplatňovat slevu na poplatníka jen v daňovém přiznání a nikoliv u zaměstnavatele. Dosud byla pro daňové nerezidenty podmínka „nejméně 90 % příjmů ze zdrojů v ČR“ stanovena jen u slevy na dani na druhého z manželů, u slevy na částečný nebo plný invalidní důchod, slevy na průkaz ZTP/P a také pro uplatnění daňového zvýhodnění na děti (jedinou slevou na dani, pro kterou tato podmínka není od r. 2008 stanovena, je tedy sleva pro studenta) - viz tabulka nahoře.

     V § 35c odst. 1 ZDP se zvýšila částka daňového zvýhodnění na dítě (děti) žijící s poplatníkem v domácnosti z 6 000 Kč v r. 2008 na 10 680 Kč a od r. 2009 jen na 10 200 Kč a jedná-li se o dítě, které je držitelem průkazu ZTP/P, z 12 000 Kč v r. 2008 na 21 360 Kč a od r. 2009 jen na 20 400 Kč.

     V § 35c odst. 3 ZDP se zvýšil maximální limit pro uplatnění daňového bonusu ze 30 000 Kč ročně od r. 2008 na 52 200 Kč (tj. je-li nároková částka daňového zvýhodnění za zdaňovací období vyšší než vypočtená daň snížená o nárokové částky slevy na dani podle § 35ba ZDP) s tím, že minimální limit ve výši 100 Kč a podmínka dosažení příjmu ve zdaňovacím období ve výši „šestinásobku minimální mzdy“ pro vyplacení daňového bonusu zůstaly zachovány.

     V § 35d odst. 4 ZDP se zvýšil maximální limit pro vyplacení měsíčního daňového bonusu zaměstnancům v průběhu zdaňovacího období při výpočtu zálohy na daň, a to z 2 500 Kč od r. 2008 na 4 350 Kč (tj. je-li částka měsíčního daňového zvýhodnění vyšší než vypočtená záloha snížená o prokázané částky měsíční slevy na dani podle § 35ba ZDP) s tím, že minimální limit ve výši 50 Kč a podmínka dosažení příjmu za kalendářní měsíc ve výši „ ¹ / ₂ minimální mzdy“ pro jeho vyplacení zůstaly zachovány.

     V § 38g odst. 2 ZDP, ve kterém jsou stanoveny podmínky, za nichž poplatník s příjmy ze závislé činnosti nebo s funkčními požitky (zaměstnanec) nemá povinnost po uplynutí zdaňovacího období předkládat přiznání k dani z příjmů fyzických osob (dále též „DAP“), došlo s účinností od zdaňovacího období 2008 ke třem důležitým změnám:

• v souvislosti se zánikem institutu společného zdanění příjmů manželů se v tomto ustanovení také u zaměstnanců zrušila možnost podávat DAP za tímto účelem,

• nově se stanovilo, že DAP musí podat i daňový nerezident ČR (zahraniční zaměstnanec), který bude v České republice uplatňovat pro snížení vypočtené daně slevu na dani na poplatníka podle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP a pro snížení základu daně zaplacené úroky z úvěru použitého na financování bytových potřeb. Dosud totiž daňový nerezidenti museli podávat DAP v České republice jen pro účely uplatnění slevy na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až c) ZDP, tj. při uplatnění slevy na druhého z manželů, na plný nebo částečný invalidní důchod, na průkaz ZTP/P a nebo při uplatnění daňového zvýhodnění na děti,

• u zaměstnanců s tzv. doplacenými dlužnými příjmy za uplynulá léta („v čistém“), které se podle § 5 odst. 4 ZDP nepova žovaly za jejich příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zaměstnavatelem zúčtovány v jejich prospěch, se nově výslovně stanovilo, že tito poplatníci mají povinnost podat DAP (tzn. že tito poplatníci nemohou nemůžou žádat o roční zúčtování záloh u zaměstnavatele). U poplatníků s těmito příjmy bude totiž problematické stanovit základ daně, protože dlužné mzdy zúčtované do konce roku 2007 nebyly při stanovení základu daně navýšeny na tzv. superhrubou mzdu, ale naopak sníženy o pojistné placené zaměstnancem (o 12,5 %), které již od r. 2008 pro snížení základu daně nelze využít.

6.1 PROHLÁŠENÍ PŘÍJMŮ LIKVIDÁTORŮ ZA PŘÍJMY ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI

     V ust. § 6 odst. 1 písm. b) ZDP jsou s účinností od r. 2008 za příjmy ze závislé činnosti prohlášeny příjmy likvidátorů. Tyto odměny jsou prohlášeny za příjmy ze závislé činnosti z toho důvodu, že jejich daňový režim nebyl zatím jednoznačný a bylo nezbytné posuzovat případ od případu, tj. vždy podle charakteru konkrétně uzavřeného smluvního vztahu, na základě kterého byla tato činnost vykonávána. Z obchodního zákoníku přitom vyplývá, že likvidátorem může být fyzická osoba, která je způsobilá k právním úkonům, a další podmínky pak stanoví u konkrétních právnických osob jednotlivé zvláštní zákony. Pokud byl likvidátor např. jmenován z řad zaměstnanců, zdaňovaly se tyto příjmy jako příjmy ze závislé činnosti (za účelem výplaty odstupného docházelo totiž v praxi k uzavření pracovního poměru na dobu určitou, a to do ukončení likvidace). V jiných případech se ale zdaňovaly tyto příjmy podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP jako příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním, pokud ovšem ve výjimečných případech u uzavřeného smluvního vztahu nevyplývalo, že likvidátor byl povinen pracovat podle dispozic a pokynů orgánu, který jej do funkce jmenoval. Tento dvojí daňový režim je tedy odstraněn novelou ZDP a pro daňové účely od r. 2008 nebude rozhodující, zda půjde o likvidaci obchodní společnosti, družstva nebo investiční společnosti či investičního fondu. Pro posouzení těchto příjmů nebude ani důležité, zda je likvidátor např. do své funkce jmenován statutárním orgánem obchodní společnosti nebo ustanoven soudem nebo jmenován Českou národní bankou podle § 192 zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování (v případě zrušení investiční společnosti nebo investičního fondu likvidací), resp. zda půjde o likvidátora ustanoveného z řad zaměstnanců či nikoliv.

 Nahoru6.2 DAŇOVÝ REŽIM PŘÍJMŮ PROKURISTŮ

     Prokurou podle § 14 obchodního zákoníku zmocňuje podnikatel (zmocnitel) prokuristu (zmocněnce) ke všem právním úkonům, k nimž dochází při provozu podniku. Prokura je tedy zvláštní druh (forma) plné moci, na základě které je prokurista oprávněn podnikatele zastupovat, a nikoliv zvláštní druh samostatné výdělečné činnosti. Prokura se realizuje jejím udělením, tzn. že se jedná o jednostranný právní úkon (podobně jako udělení plné moci) a další smluvní ošetření je zde bezpředmětné. Prokuru lze udělit jen fyzické osobě, přičemž prokuristou může být prakticky kdokoliv, např. zaměstnanec, člen družstva, jiný podnikatel, ale též komerční právník nebo advokát atp.

     Pro účely zdanění příjmů (odměny) prokuristy za činnost prováděnou na základě udělené prokury (plné moci) je proto rozhodující charakter činnosti, resp. právní vztah mezi podnikatelem a prokuristou, v rámci kterého je prokura udělena. Např. je-li odměna za činnost prokuristy (za jednání jménem podnikatele) vyplácena zaměstnanci v pracovněprávním vztahu, půjde o příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. Je-li odměna za činnost prokuristy vyplácena např. advokátovi, ekonomickému poradci nebo podnikateli, který může poskytovat služby na základě svého živnostenského oprávnění nebo podle zvláštních předpisů o manažerském, ekonomickém a jiném poradenství, posoudí se tato odměna jako příjem z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. b) nebo c) ZDP. Nelze ani vyloučit, že odměna za činnost prokuristy bude vyplácena fyzické osobě, která nemá s podnikatelem uzavřen pracovněprávní vztah a nejedná se ani o osobu podnikající a přitom se tato osoba při výkonu činnosti bude řídit pokyny podnikatele, tj. v daném případě by se jednalo o příjem z obdobného poměru, v němž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmů povinen dbát jeho příkazů [§ 6 odst. 1 písm. a) ZDP]. Z uvedených důvodů nebyly příjmy za činnost prokuristy v ZDP zatím prohlášeny za příjmy ze závislé činnosti.

6.3 ROZŠÍŘENÍ SAMOSTATNÉHO ZÁKLADU DANĚ U ZAMĚSTNANCŮ BEZ PODEPSANÉHO PROHLÁŠENÍ K DANI

     V § 6 odst. 4 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 stanovilo, že příjmy zúčtované nebo vyplacené zaměstnavatelem se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky a příjmy od plátců daně vymezených v § 38c ZDP (zahraničních plátců daně) jsou po zvýšení podle odstavce 13 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou sazbou daně podle § 36 odst. 2 ZDP, jedná-li se o příjmy podle § 6 odst. 1 písm. a) a d) a podle odst. 10 ZDP, jejichž úhrnná výše před zvýšením podle odstavce 13 u téhož zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč. To platí nadále jen u příjmů zúčtovaných nebo vyplacených zaměstnavatelem, u kterého zaměstnanec nepodepsal prohlášení k dani podle § 38k odst. 4 nebo 5 ZDP.

     Podle § 36 odst. 2 písm. p) ZDP se v r. 2008 z těchto příjmů sráží daň zvláštní sazbou nadále ve výši 15 % a od r. 2009 je výše sazby daně snížena na 12,5 %. Základ daně pro výpočet daně vybírané srážkou zvláštní sazbou se zaokrouhluje jako dosud, na celé koruny dolů, a daň vypočtená zvláštní sazbou daně se zaokrouhluje na celé koruny dolů.

     V § 6 odst. 4 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 u zaměstnanců bez podepsaného prohlášení k dani s příjmy z tzv. vedlejších zaměstnání nepřesahujícími v úhrnu za kalendářní měsíc od téhož zaměstnavatele 5 000 Kč, změnil způsob stanovení samostatného základu daně pro srážku daně vybíranou zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Samostatným základem daně je v těchto případech nově tzv. superhrubá mzda. Tzn. že příjem zaměstnance se při stanovení tohoto základu daně zvýší o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a pojistnému na zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel sám za sebe (o 26 % a 9 %), a pojistné sražené ze mzdy nebo uhrazené zaměstnancem (ve výši 12,5 %) již není možné uplatňovat při stanovení samostatného základu daně jako výdaj. Jestliže se ale podle zvláštních právních předpisů o pojistném (např. z odměny plynoucí na základě dohody o provedení práce) žádné pojistné neplatí, pak se příjem zaměstnance vstupující do samostatného základu daně o fiktivní částku pojistného (na tzv. superhrubou mzdu) nezvyšuje. Tzn. že do základu daně pro srážku daně vybíranou podle zvláštní sazby se pak tento příjem zahrne v hrubé výši (samostatný základ daně se bude rovnat hrubé mzdě).

 NahoruLimit 5 000 Kč hrubého

     Výše uvedené platí u zaměstnance bez podepsaného prohlášení k dani za podmínky, že úhrnná výše jeho příjmů [podle § 6 odst. 1 písm. a) a d) a podle odst. 10 ZDP] „před zvýšením podle odstavce 13“ u téhož zaměstnavatele nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč (hrubého). Tzn. před zvýšením o částku odpovídající pojistnému, které je povinen platit z těchto příjmů zaměstnavatel z vlastních prostředků (do konce r. 2007 nesměla výše příjmu rovněž převýšit 5 000 Kč, ale před snížením o pojistné placené zaměstnancem). Srážková daň zvláštní sazbou se ale počítá nově až z tzv. superhrubé mzdy, tj. z hrubého příjmu po příslušném navýšení o fiktivní částku pojistného placeného zaměstnavatelem z vlastních prostředků.

 Nahoru6.4 ZRUŠENÍ NADBYTEČNÉ LEGISLATIVNÍ ZKRATKY

     V ust. § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, které upravuje podmínky, za nichž nejsou u zaměstnance předmětem daně náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti, se novelou pouze zrušila jako nadbytečná zavedená legislativní zkratka pro náhrady cestovních výdajů stanovené nebo umožněné v tzv. státní sféře - dále „jen do výše stanovené zvláštním předpisem“, protože se v zákoně o daních z příjmů nikde dále nepoužívá.

6.5 DAŇOVÉ OSVOBOZENÍ ČÁSTEK VYNALOŽENÝCH NA ODBORNÝ ROZVOJ ZAMĚSTNANCŮ

     V § 6 odst. 9 písm. a) ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 stanovilo, že od daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků jsou osvobozeny částky vynaložené zaměstnavatelem „na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací související s předmětem jeho činnosti, s výjimkou částek vynaložených na zvýšení kvalifikace. Toto osvobození se nevztahuje na příjmy plynoucí zaměstnancům v této souvislosti jako mzda, plat, odměna nebo jako náhrada za ušlý příjem“.

     Novelou se v tomto ustanovení sjednotila terminologie používaná v daňovém zákoně a v novém zákoníku práce (dále též „ZP“). Podle definice obsažené v zákoníku práce (§ 227 až 235) se odborným rozvojem zaměstnanců rozumí zaškolení a zaučení, odborná praxe absolventů škol, prohlubování kvalifikace a zvyšování kvalifikace. S výjimkou zvyšování kvalifikace se tento odborný rozvoj považuje za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda nebo plat.

Daňové osvobození částek vynaložených na doškolování do konce r. 2007

     Do 31.12. 2007 byly podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP osvobozeny od daně z příjmů ze závislé činnosti částky vynaložené zaměstnavatelem na doškolování zaměstnanců za podmínky, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele (pokud to bylo v souladu s jeho potřebami). Toto osvobození se nevztahovalo na částky vyplacené zaměstnancům jako mzda (plat) a - jak bylo výslovně uvedeno v tomto ustanovení - ani na náhradu za ušlý příjem (náhradu mzdy, studijní příspěvek apod.) za dobu nepřítomnosti zaměstnance v práci.

     Za doškolování se považovaly všechny formy vzdělávání (včetně rekvalifikací), při kterých nedocházelo k dosažení vyššího stupně vzdělání. Za doškolování nebylo možné považovat např. studia na střední škole při zaměstnání, které končí maturitní, závěrečnou zkouškou či absolutoriem, nebo studia na vysokých školách v rámci akreditovaného studijního programu - bakalářského, magisterského a doktorského (tj. studia, které se u dětí podle zvláštních předpisů považuje za tzv. soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání apod.). Za doškolování nebylo možné považovat ani školení, studium nebo jinou formu vzdělávání, které nesouvisely s předmětem činnosti zaměstnavatele (nebylo v souladu s potřebami zaměstnavatele). To znamená, že částky na dosažení vyššího stupně vzdělání uhrazené zaměstnavatelem z daňově uznatelných nákladů se musely na straně zaměstnance i doposud posoudit jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti, ze kterého se platilo též pojistné [tento příjem je však osvobozen od daně z příjmů u zaměstnance za podmínek stanovených v ust. § 6 odst. 9 písm. d) ZDP].

 NahoruPoužití vzdělávacích zařízení

     Podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je osvobozeno od daně z příjmů u zaměstnance nepeněžní plnění hrazené zaměstnavatelem z vymezených finančních prostředků (např. FKSP, sociálního fondu, ze zisku po zdanění případně na vrub daňově neuznatelných výdajů (nákladů) a poskytnuté zaměstnanci nebo jeho rodinným příslušníkům formou možnosti používat vzdělávací zařízení. Tzn., že pokud zaměstnavatel hradí zaměstnanci z vymezených finančních prostředků např. studium, které vede k získání vyššího stupně vzdělání, resp. které není v souladu s potřebami zaměstnavatele, jedná se na straně zaměstnance o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti (ze kterého se neplatí ani pojistné) a tento daňový režim zůstává zachován i do budoucna.

Daňová uznatelnost výdajů na vzdělávání u zaměstnavatele

     Do 31. 12. 2007 byly u zaměstnavatele v § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP za daňově uznatelné prohlášeny mimo jiné též výdaje (náklady) na vzdělávání a rekvalifikaci zaměstnanců zabezpečovanou jinými subjekty. Vzdělávání zaměstnanců ZDP blíže nedefinoval a za vzdělávání byly tedy považovány v souladu s novým zákoníkem práce výdaje zaměstnavatele vynaložené jak na prohlubování kvalifikace, tak i na zvyšování kvalifikace včetně školení, studia, nebo jiné formy přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, ovšem jen za předpokladu, že toto vzdělávání bylo v souladu s potřebami zaměstnavatele. Pokud ovšem vzdělávání nesouviselo s podnikáním zaměstnavatele či nebylo v souladu s jeho potřebami, nebylo možné výdaje na takové vzdělávání považovat u zaměstnavatele za daňově uznatelné [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP].

     V roce 2007 bylo navíc možné, aby nepeněžní plnění „ve formě možnosti použití vzdělávacích zařízení“ poskytoval zaměstnavatel zaměstnancům za podmínek stanovených v ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, tj. jako zaměstnanecký benefit podle kolektivní smlouvy, pracovní nebo jiné smlouvy nebo podle vnitřního předpisu. V takovém případě by se ovšem zmíněné nepeněžní plnění u zaměstnance posoudilo jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti, ze kterého by se platilo též pojistné, na straně zaměstnavatele se ale jednalo o daňový výdaj (náklad).

     Od 1. 1. 2008 se rovněž u zaměstnavatele v souladu s úpravou v § 6 odst. 9 písm. a) ZDP upřesnily podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů (výdajů) vynakládaných zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců:

1. v § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP jsou za daňově uznatelné prohlášeny výdaje (náklady) vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo spojené s odborným rozvojem a rekvalifikací zaměstnanců zabezpečovanou jinými subjekty, s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených na zvýšení kvalifikace,

2. v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP je pak nově za daňově neuznatelné prohlášeno mimo jiné též „nepeněžní plnění spočívající ve formě možnosti použití vzdělávacích zařízení“, tzn. i nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnancům za účelem zvyšování jejich kvalifikace.

     Od r. 2008 jsou výdaje (náklady) vynaložené na zvyšování kvalifikace zaměstnance pro zaměstnavatele vždy daňově neuznatelné a na straně zaměstnance půjde o příjem osvobozený od daně z příjmů jen za podmínek stanovených v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, tj. bude-li se jednat o nepeněžní plnění spočívající ve formě použití vzdělávacích zařízení.

6.6 ZRUŠENÍ DAŇOVÉHO OSVOBOZENÍ POJISTNÉHO PLACENÉ ZAMĚSTNAVATELEM „ZA ZAMĚSTNANCE“ NA VEŘEJNOPRÁVNÍ POJIŠTĚNÍ

     V § 6 odst. 9 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 zrušilo daňové osvobození pojistného, které je povinen platit podle zvláštní právních předpisů o pojistném za zaměstnance zaměstnavatel na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění nebo jako příspěvek na zahraniční pojištění stejného druhu [zrušené písmeno e].

     Nebylo to však z důvodu zavedení tzv. „superhrubé“ mzdy (aby o toto pojistné bylo možné navyšovat příjem zaměstnance při stanovení tzv. superhrubé mzdy), ale protože toto pojistné je povinen platit zaměstnavatel „sám za sebe“, tj. nikoliv srážkou ze mzdy zaměstnance, ale ze svých finančních prostředků (i když z pojistných vyměřovacích základů zaměstnance). Ze zvláštních právních předpisů o pojistném totiž jednoznačně plyne, že se jedná o zákonnou povinnost zaměstnavatele, tzn. že takové pojistné nelze posoudit u zaměstnance jako příjem ze závislé činnosti (který je u něj předmětem daně). Vypuštění tohoto ustanovení proto nemá žádný vliv ani na vyměřovací základy zaměstnance pro odvod pojistného (i když se hrubá mzda zaměstnance při stanovení základu daně o částku odpovídající tomuto pojistnému musí navýšit). V tomto případě se ale jedná jen o fiktivní částku - ukazatel, který nevstupuje do vyměřovacích základů pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

6.7 ZRUŠENÍ DAŇOVÉHO OSVOBOZENÍ PŘÍJMŮ ČLENŮ BYTOVÝCH DRUŽSTEV PŘI SVÉPOMOCNÉ BYTOVÉ VÝSTAVBĚ

     V § 6 odst. 9 ZDP se s účinností od zdaňovacího období 2008 zrušilo daňové osvobození příjmů členů bytových družstev z osobního plnění při svépomocné bytové výstavbě, které se nevyplácely v hotovosti, ale připisovaly se na jejich členské podíly [zrušené písmeno g]. V současně době totiž není ekonomický ani sociální důvod uvedené plnění tímto způsobem zvýhodňovat.

6.8 PŘECHODNÉ UBYTOVÁNÍ JAKO ZDANITELNÝ PŘÍJEM ZAMĚSTNANCE, KTERÝ JE OSVOBOZEN JEN DO VÝŠE 3 500 KČ MĚSÍČNĚ

     V § 6 odst. 9 písm. i) ZDP [původně písm. k] se s účinností od zdaňovacího období 2008 zavedl měsíční limit pro daňové osvobození nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnancům formou přechodného ubytování (nejedná-li se o ubytování při pracovní cestě a pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště), a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.

     To znamená, že od roku 2008 je nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnavatelem formou přechodného ubytování u zaměstnance osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti jen do výše 3 500 Kč měsíčně. Nepeněžní plnění nad stanovený limit pak představuje u zaměstnance zdanitelný příjem ze závislé činnosti (ve výši ceny obvyklé) a z tohoto příjmu se rovněž platí pojistné na veřejnoprávní pojištění, tj. pro účely zdanění se musí tento příjem také navýšit na tzv. superhrubou mzdu. Definice pojmu „bydliště“ je přitom uvedena v § 2 odst. 4 ZDP a jedná se o místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat (výklad k pojmu „stálý byt“ byl publikován v pokynu MF č. D-300).

     Do konce r. 2007 byla podle § 6 odst. 9 písm. k) ZDP hodnota nepeněžního plnění poskytnutého zaměstnavatelem zaměstnanci formou přechodného ubytování za stanovených podmínek zcela osvobozena a daňové osvobození u zaměstnance nebylo nikdy ani podmíněno jeho úhradou např. ze sociálního fondu nebo ze zisku po zdanění a nebo z nedaňových výdajů (nákladů).

     Na straně zaměstnavatele se současně s účinností od r. 2008 zrušilo ustanovení, které omezovalo daňovou uznatelnost těchto plnění v § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP (měsíční limit na zaměstnance ve výši 3 500 Kč a výjimku týkající se ubytování v rodinném domě nebo bytě). Zavedení limitu pro daňové osvobození hodnoty přechodného ubytování u zaměstnance je tedy od r. 2008 kompenzováno jeho plnou daňovou uznatelností na straně zaměstnavatele, a to za podmínek stanovených v ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

 NahoruPodmínky pro daňové osvobození přechodného ubytování

     Hodnota přechodného ubytování je osvobozena od daně z příjmů u zaměstnance do stanoveného měsíčního limitu ve výši 3 500 Kč jen za předpokladu, že jsou splněny současně všechny podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. i) ZDP, tzn.:

1. musí se jednat o nepeněžní plnění. Zaměstnavatel proto nemůže proplácet zaměstnanci jeho výdaje za ubytování (pak by se jednalo o peněžní plnění). V příslušných smluvních vztazích (včetně nájemní smlouvy) musí jako uživatel, nájemce či majitel vystupovat zásadně zaměstnavatel.

2. nemůže jít o ubytování při pracovní cestě. Zajištění ubytování při pracovní cestě není považováno na straně zaměstnance za příjem (nevzniká mu žádný majetkový prospěch) a z předmětu daně je vyloučeno v tomto případě též poskytnutí peněžního plnění formou náhrady výdajů za ubytování (§ 6 odst. 7 písm. a) ZDP) a to za podmínek stanovených v příslušných ustanoveních zákoníku práce.

3. musí zde být souvislost mezi ubytováním a výkonem práce, tj. nemůže jít o ubytování poskytnuté zaměstnanci z jiných důvodů. Např. proto, že zaměstnanec nemá žádný byt, nebo proto, že jeho byt byl zničen povodní a bydlet tam do jeho rekonstrukce nemůže apod. Tato daňová výhoda je totiž určena pro zaměstnance, kteří mají své bydliště (stálý byt) v takové vzdálenosti, že z něho nemůžou pravidelně dojíždět do zaměstnání.

4. zaměstnanec musí mít své bydliště mimo obec, ve které je mu poskytnuto přechodné ubytování. Bydlištěm se podle § 2 odst. 4 ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na úmysl se v tomto bytě zdržovat. Nemůže tedy jít o zaměstnance, který má své bydliště ve stejné obci, jako je obec, v níž mu je poskytnuto ubytování, nebo o zaměstnance, který nemá žádný byt (pak by se jednalo o ubytování trvalého charakteru).

5. hodnotou přechodného ubytování se nerozumí jen zajištění ubytování (resp. pronájem), ale též případná úhrada služeb přímo spojených s užíváním např. hotelového pokoje nebo pronajatého bytu (jako vody, elektřiny, plynu apod.). Rovněž není podstatné, na jakou dobu je takové přechodné ubytování zaměstnanci poskytnuto (je-li samozřejmě splněna podmínka, že se jedná o ubytování přechodného a nikoli trvalého charakteru). Daňové osvobození se přitom vztahuje také na přechodné ubytování zajištěné zaměstnavatelem v pronajatém rodinném domě nebo bytě.

6. daňové osvobození se vztahuje také na zaměstnance, který je v České republice daňovým nerezidentem (pokud zde není na pracovní cestě). Podmínka přechodného ubytování v České republice ale nebude splněna, pokud by pro účely získání daňové rezidence v naší republice takový poplatník tvrdil, že v místě pobytu (ubytování) v České republice má stálý byt s úmyslem se trvale zdržovat. V tomto kontextu by pak místo poskytnutého ubytování v České republice mělo pro daňové účely charakter jeho bydliště (stálého bytu) a nikoliv místa jeho přechodného ubytování.

6.9 UPŘESNĚNÍ PODMÍNEK PRO DAŇOVÉ OSVOBOZENÍ PŘÍPLATKU POSKYTOVANÉHO VOJÁKŮM A POLICISTŮM VYSLANÝM V RÁMCI OSN, NATO a EU DO ZAHRANIČÍ

     V § 6 odst. 9 písm. m) ZDP se upřesnilo se zpětnou účinností ještě pro zdaňovací období 2007, že daňové osvobození se vztahuje jak na zvláštní příplatek poskytovaný v cizí měně, tak i na příplatek za službu v zahraničí, a to poskytovaný v cizí měně podle zvláštních předpisů vojákům a příslušníkům bezpečnostních sborů vyslaným v rámci jednotky mnohonárodních sil nebo mezinárodních bezpečnostních sborů mimo území České republiky po dobu působení v zahraničí.

     Od 1. 1. 2007 je totiž vyplácen policistům „příplatek za službu v zahraničí“ podle zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů. Do konce roku 2006 náležel policistům „zvláštní příplatek“ podle § 11 odst. 3 zákona č. 143/1992 Sb., o platu, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto zákona se ale zvláštní příplatek nadále vyplácí příslušníkům ozbrojených sil (vojákům z povolání). Zákonem č. 264/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce, se ale také upřesnily podmínky pro poskytování „zvláštního příplatku“ u vojáků, kteří jsou dnes vysíláni k účasti na vojenských operacích v zahraničí jak v rámci mnohonárodních sil OSN, tak i v rámci NATO a EU. V § 6 odst. 9 písm. m) ZDP se proto terminologie přizpůsobuje těmto novým právním předpisům.

6.10 SLOUČENÍ LIMITŮ PRO DAŇOVÉ OSVOBOZENÍ ČÁSTEK HRAZENÝCH ZAMĚSTNAVATELEM ZAMĚSTNANCŮM NA PENZIJNÍ PŘIPOJIŠTĚNÍ A NA SOUKROMÉ ŽIVOTNÍ POJIŠTĚNÍ

     V § 6 odst. 9 písm. p) ZDP došlo s účinností od zdaňovacího období 2008 ke sloučení limitů pro daňové osvobození příspěvků zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukazovaných na účet zaměstnance u penzijního fondu a pojistného hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance na soukromé životní pojištění (splňující „podmínku 2 x 60“). Současně je pro daňové osvobození výše uvedených plnění zaveden limit v absolutní částce, a to v úhrnu pro oba produkty maximálně do výše 24 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele.

     Dosavadní limit byl totiž v případě příspěvků na penzijní připojištění stanoven poměrem k měsíčnímu vyměřovacímu základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti (do 5 % osvobozeno) a platby na soukromé životní pojištění měly stanovený limit v absolutní částce (12 000 Kč ročně osvobozeno). Touto úpravou je umožněna větší volnost a variabilita v rozhodování zaměstnavatele i zaměstnance v otázce výběru produktů tzv. „spoření na stáří“, na které zaměstnavatel bude následně přispívat. Na straně zaměstnavatele se současně v ust. § 24 ZDP zrušila ustanovení, která omezovala daňovou uznatelnost těchto plnění a tyto výdaje (náklady) lze nově uplatnit jako daňové jen s využitím § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

     Nadlimitní příspěvky a částky pojistného u zaměstnance samozřejmě podléhají zdanění a všem předepsaným platbám na veřejnoprávní pojištění. Zaplatí-li zaměstnavatel za zaměstnance na penzijní připojištění a na soukromé životní pojištění ve zdaňovacím období v úhrnu více než 24 000 Kč, částky nad stanovený limit se posoudí jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, který musí zaměstnavatel zahrnout do úhrnu zúčtované mzdy zaměstnance za příslušný kalendářní měsíc (ve kterém budou tyto částky zaměstnavatelem uhrazeny pojišťovně nebo penzijnímu fondu). Pro daňové účely přitom nebude rozhodné, zda úhrady příspěvků a pojistného bude provádět zaměstnavatel měsíčně nebo např. jen jednou ročně. Částky pojistného zaplacené ale např. najednou za celou dobu trvání pojištění (tzv. jednorázové pojistné) nelze pro účely daňového osvobození rozpočítat do následujících zdaňovacích období a daňově výhodnější bude bezesporu placení pojistného a příspěvků zaměstnavatelem ve formě splátek se splatností alespoň jednou ve zdaňovacím období

     Daňové osvobození pojistného placeného zaměstnavatelem za zaměstnance na soukromé životní pojištění bylo dosud možné uplatnit jen za podmínky, že smlouva o soukromém životním pojištění byla uzavřena mezi zaměstnancem a pojišťovnou, která byla oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví). Takže bylo nutné tuto skutečnost vždy ověřit v příslušném seznamu uveřejněném na internetových stránkách ministerstva financí. Na základě opatření přijatých novelou ZDP může zaměstnavatel platit zaměstnanci daňově zvýhodněné pojistné na soukromé životní pojištění nově i na základě pojistné smlouvy uzavřené s jinou pojišťovnu (která u nás nemá oprávnění k provozování pojišťovací činnosti), ovšem jen s podmínkou, že půjde o pojišťovnu usazenou na území členského státu Evropské unie nebo na území Evropského hospodářského prostoru.

6.11 DAŇOVÉ OSVOBOZENÍ NÁHRADY MZDY POSKYTOVANÉ ZAMĚSTNAVATELEM MÍSTO NEMOCENSKÉHO

     V § 6 odst. 9 písm. s) ZDP se upřesnilo, že příjem získaný ve formě náhrady mzdy, platu nebo odměny nebo sníženého platu nebo snížené odměny za dobu dočasné pracovní neschopnosti nebo karantény podle zvláštních právních předpisů je u zaměstnance osvobozen od daně z příjmů jen do výše minimálního nároku určeného zvláštním právním předpisem upravujícím pracovněprávní vztahy.

     Toto ustanovení sem bylo přesunuto z § 4 odst. 1 písm. h) ZDP a novelou se omezila výše daňového osvobození zmíněných náhrad, které bude vyplácet v budoucnu zaměstnancům v rámci období prvních 14 dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti (karantény) zaměstnavatel z vlastních finančních prostředků (nikoliv z prostředků nemocenského pojištění), a to jejich minimálním nárokem (toto ustanovení nebude ještě možné využít v r. 2008).

     Úprava v ZDP současně reaguje na zavedení „karenční doby“ v nemocenském pojištění, tj. že zabezpečení zaměstnancům v době dočasné pracovní neschopnosti nepřísluší za první 3 kalendářní dny. Na základě tohoto opatření totiž výše zmíněné náhrady (mzdy nebo platu nebo odměny z dohody o pracovní činnosti) budou příslušet zaměstnancům v rámci období prvních 14 kalendářních dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti (karantény) podle novelizovaného znění § 192 odst. 1 zákoníku práce až od 4. pracovního dne.

     Toto „náhradní plnění“ poskytované v budoucnu zaměstnancům namísto nemocenského bude tedy osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků jen do výše minimálního nároku, tzn.:

• jen do výše základní výměry podle § 192 odst. 2 ZP,

• jen za dobu od 4. pracovního dne v rámci období prvních…