Změny v zákonu o daních z příjmů pro rok 2024

2023.25.1

Změny v zákonu o daních z příjmů pro rok 2024

Ing. Ivana Pilařová

 Nahoru1. Úvod

Změny, které přináší konsolidační balíček, se dotknou mnoha oblastí našeho života, mimo jiné účetnictví a také všech daňových zákonů. Není samozřejmě možné v jednom článku postihnout celý obsah, soustředíme se tedy pouze na změny, které přináší zákon o daních z příjmů. Jeho novelizace je poměrně rozsáhlá, proto jednotlivé změny nebudeme rozebírat do detailu. Jde nám především o základní přehled těchto změn, a to jak pro fyzické, tak i pro právnické osoby.

V oblasti daně z příjmů fyzických osob dochází ke zrušení osvobození některých vybraných druhů příjmů, případně ke změně limitu pro jejich osvobození, dále pak ke změnám v závislé činnosti, a to v mnoha směrech, k přiblížení limitu pro progresivní zdanění, ke zrušení některých odčitatelných položek a slev na dani. Na dani z příjmů právnických osob se pak jedná o zvýšení sazby daně, rozsáhlé změny se pak týkají daňového odpisování, možnosti vynětí nerealizovaných kursových rozdílů ze základu daně, oblasti daňové účinnosti vybraných zaměstnaneckých benefitů a reklamních předmětů, stanovení vazby základu daně na vedení účetnictví ve funkční měně. Vzhledem k tomu, že mnohé úpravy zákona jsou společné pro fyzické i právnické osoby, budeme postupovat podle jednotlivých témat.

 Nahoru2. Účinnost změn v daních z příjmů

Z pohledu daně z příjmů fyzických osob se změny budou aplikovat s účinností od 1. 1. 2024 s výjimkou některých speciálních krátkodobě působících přechodných ustanovení, která v oblasti zaměstnaneckých benefitů pomohou s přechodem na nový režim. Zásadní výjimkou je pak odsunutí účinnosti změn týkajících se příjmů z prodeje cenných papírů a podílů, a to od 1. 1. 2025. Z pohledu daně z příjmů právnických osob se změny promítnou do zdaňovacích období, které započnou dnem 1. 1. 2024 nebo déle, což je podstatné pro poplatníky například s hospodářským rokem. Výjimkou budou změny týkající se právnických osob v pozici zaměstnavatelů, kde změny budou účinné již od 1. 1. 2024, a to bez ohledu na začátek zdaňovacího období zaměstnavatele.

 Nahoru3. Příjmy z prodeje cenných papírů a podílů fyzických osob

V ustanovení § 4 odst. 1 písm. t) ZDP je beze změny ponecháno historicky platné osvobození příjmů z prodeje cenných papírů do výše 100 000 Kč za zdaňovací období. Ustanovení se rozšiřuje o osvobození příjmů z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud výše tohoto příjmu nepřevýší 100 000 Kč. Při překročení limitu je aplikována srážková daň ze základu daně sníženého o pořizovací cenu (§ 36 odst. 2 písm. g) ZDP). Podmínky pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů i podílů kritériem délky doby držby jsou ponechány v ustanovení § 4 odst. 1 písm. q) a u) ZDP, a to až do 31. 12. 2024.

S účinností od 1. 1 2025 se v § 4 odst. 3 písm. u) a q) ZDP nově ohraničuje osvobození příjmu z prodeje cenného papíru a podílu ve společnosti při splnění časového testu 3 roky, resp. 5 let mezi nabytím a prodejem na 40 000 000 Kč na poplatníka (jedná se o kumulaci příjmů z prodeje jak podílů, tak i cenných papírů, které jsou v režimu osvobození). Nová úprava bude platit pro příjmy z prodeje vzniklé od roku 2025 s tím, že u cenných papírů a podílů nabytých do konce roku 2024 bude možné použít zvláštní úpravu pro nabývací cenu (§ 10 odst. 9 ZDP). Jedná se o alternativní způsob stanovení nabývací ceny v případě, kdy k nabytí cenného papíru či podílu došlo do konce roku 2024. Namísto výdajů v podobě "běžné" nabývací ceny může být jako daňový výdaj uplatněna tržní hodnota cenného papíru či podílu určená podle zákona upravujícího oceňování majetku k 31. prosinci 2024, nebo ke dni úplatného převodu.

Je nutné zároveň připomenout, že v případě vzniku částečně osvobozeného příjmu bude podstatné správně přiřadit výdaje (§ 10 odst. 4 ZDP) s tím, že:

• je-li příjem zahrnut do základu daně jen zčásti z důvodu, že je z části od daně osvobozen, výdaj snižuje příjem jen v části odpovídající poměru, v jakém tento příjem není od daně osvobozen,

• ztráty mezi jednotlivými druhy příjmů nelze započítat, zatímco v rámci jednotlivých druhů příjmů to možné je.

 Nahoru4. Další změny v osvobození příjmů fyzických osob

Některé druhy "historicky" zakotvených osvobození příjmů fyzických osob v § 4 ZDP se ruší s tím, že jejich zdanění se přesouvá do ostatních příjmů podle § 10 ZDP. Jedná se zejména o:

• příjem z ocenění v oblasti kultury (původně osvobozený) je podřazen pod § 10 odst. 1 písm. q) ZDP, tj. do kategorie druhu příjmů "ostatní", a pokud v úhrnu s ostatními příjmy tohoto druhu nepřevýší 50 000 Kč, bude od daně osvobozen;

• ruší se osvobození kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně (toto se netýkalo účtu, který je součástí obchodního majetku). Příjem bude podřazen pod skupinu "ostatních" příjmů podle § 10 odst. 1 písm. q) ZDP, a pokud v úhrnu s ostatními příjmy tohoto druhu nepřevýší 50 000 Kč, bude od daně osvobozen;

• ruší se osvobození nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z FKSP nejbližším pozůstalým nebo sociální výpomoci u zaměstnavatele, který FKSP nezřizuje. Příjem je podřazen pod ostatní příjmy § 10 odst. 3 písm. c) bod 5 ZDP(1.1.2024), tj. pokud nepřesáhne od téhož poskytovatele částku 50 000 Kč, je od daně osvobozen.

Naopak některé příjmy budou do limitu 50 000 Kč od daně osvobozeny. Jedná se o osvobození vybraných příjmů do 50 000 Kč, které jsou zdaňovány srážkovou daní či v samostatném základu daně (§ 10 odst. 3 písm. a) ZDP). Tento limit není považován za roční, ale za jednorázový, který aplikujeme v momentu vzniku příjmů. Změna se bude týkat například podílů na likvidačním zůstatku či vypořádacího podílu a mnohých dalších. Změny se týkají také příjmů z výher ve veřejných a sportovních soutěží a hazardních her.

 Nahoru5. Příjmy ze závislé činnosti

 Nahoru5.1 Dohody o provedení práce

Toto téma je "mimořádně žhavé", nikoliv snad proto, že by došlo k zásadním změnám v oblasti zdaňování, ale z důvodu změn vyvolaných zákoníkem práce (s účinností od 1. 10. 2023 a následně od 1. 1. 2024) a změn v sociálním pojištění (s účinností od 1. 7. 2024). Pokud se soustředíme na pravidla aplikace srážkové daně na příjem z odměny plynoucí z dohody o provedení práce, pak:

• při souběhu odměny z dohody o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně a skutečnosti, že zaměstnanec nepodepsal prohlášení k dani, nedojde až do 30. 6. 2024 k žádné změně,

• počínaje 1. 7. 2024 proběhne změna pouze v limitu pro aplikaci srážkové daně, který se zvýší na 10 500 Kč. Limit 40 % z průměrné mzdy, který bude podstatný pro případné zahrnutí příjmu do vyměřovacího základu pro sociální pojištění, nevyvolá ve vztahu ke srážkové dani žádnou změnu ani po 1. 7. 2024.

 Nahoru5.2 Stravování zaměstnanců

Ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP osvobozuje od daně příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle zákoníku práce, pokud jeho přítomnost v práci během této směny trvala alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné podle jiného právního předpisu, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice, je-li příspěvek poskytnut jako další příspěvek v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou v práci povinně poskytovanou zaměstnavatelem je delší než 11 hodin. Příspěvkem na stravování se pro účely daní z příjmů rozumí:

1. stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného poplatníka než zaměstnavatele a

2. peněžitý příspěvek na stravování.

Konkrétní výše limitu osvobození příjmu z pohledu zaměstnance pro rok 2024 zatím není známa, neboť čekáme na vyhlášení sazeb stravného pro rok 2024. Pro lepší představu, tento limit pro rok 2023 je 107,10 Kč.

Daňová účinnost příspěvku na stravování se u zaměstnavatele bude řídit pouze obecným ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4 v novém znění zákona (jedná se o znění současného § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5), které nestanoví žádné limity daňové účinnosti nákladu a vyžaduje pouze sjednání tohoto nároku se zaměstnancem odpovídajícím zde popsaným způsobem.

 Nahoru5.3 Zaměstnanecké benefity nepeněžité povahy

V ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je počínaje rokem 2024 zavedený limit osvobození příjmů (pro původně od daně osvobozené benefity) ve výši poloviny průměrné mzdy; benefity nad tento limit nebudou u zaměstnanců od daně osvobozené. Limit je tedy společný pro celé ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a netýká se jiných druhů benefitů. Toto následně souvisí s § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, kdy daňová neúčinnost benefitu bude ohraničena do výše poloviny průměrné mzdy (pro rok 2024 se jedná o 21 983,50 Kč). Benefity převyšující tento limit se mohou stát daňově účinným nákladem, pokud budou splňovat podmínky § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 4, a to i pro rodinné příslušníky zaměstnance. Pro jistotu zdůrazníme, že se jedná o jeden roční limit pro každého zaměstnance včetně jeho rodinných příslušníků na všechny benefity vyjmenované v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP.

V oblasti nepeněžních benefitů je zrušeno ustanovení osvobozující nepeněžní plnění poskytované z FKSP do výše 2 000 Kč, stejně tak osvobození příjmů do výše 500 000 Kč poskytnuté zaměstnavatelem jako sociální výpomoc pro překlenutí mimořádně obtížných poměrů například v souvislosti s živelní či ekologickou pohromou, pokud byl na daném území vyhlášen nouzový stav.

 Nahoru5.4 Paušální náhrady podle zákoníku práce

Ustanovení § 6 odst. 7 písm. e) ZDP se rozšiřuje o případ, kdy by podle zákoníku práce bylo poskytováno plnění v podobě paušální částky na náhradu nákladů spojených s výkonem práce z jiného místa dohodnutého se…