Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby

Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby

Ing. Petr Píša

Úvod a historie trestného činu

Ačkoliv se může zdát, že se jedná o novodobou skutkovou podstatu v trestním právu ČR, není tomu tak. Zavedena byla již zákonem č. 86/1950 Sb., trestní zákon, s jeho účinností od 1. 8. 1950, kde byla upravena ve třech samostatných ustanoveních (základní ustanovení o zkrácení daně, zkrácení daně při dopravě zboží přes celní hranici a opakované zkrácení daně). Zároveň byl upraven zánik trestnosti, pokud pachatel projevil účinnou lítost (např. napravil škodlivý následek trestného činu nebo učinil jeho oznámení tak, aby se škodlivému následku mohlo zabránit). Z pohledu dnešní doby bylo zajímavé, že vyšší trestní sankce hrozila tomu, kdo v úmyslu zkrátit daň mimo jiné vedl i dvojí účetní knihy nebo je odstranil.

Následujícím zákonem č. 140/1961 Sb., trestní zákon, účinným od 1. 1. 1962 (dále také "trestní zákon") došlo de facto ke zmírnění předmětné skutkové podstaty a v této podobě platila beze změn téměř 30 let (v ustanovení § 148). Možnost učinit účinnou lítost byla nadále zachována. V první polovině 90. let však došlo jak k rozšíření skutkové podstaty, tak ke zvýšení trestních sankcí za předmětný trestný čin, a to novelami účinnými od 1. 1. 1992 a 1. 1. 1994. Odůvodněno to bylo nutnou reakcí na některé negativní jevy, jež se v praxi vyskytly anebo které mohly být v budoucnu očekávány. Bylo totiž nutné posílit ochranu fiskálních zájmů státu, neboť docházelo k velkým daňovým únikům, přičemž dosavadní trestní postihy plně nevystihovaly závažné důsledky porušovaných povinností. Důvodové zprávy také uváděly, že bez provedených změn by trestní právo nebylo dostatečným regulativem chování ekonomických subjektů a nástrojem ochrany řádných podnikatelů. Poslední novelou trestního zákona ve vztahu k předmětnému trestnému činu byl zákon č. 253/1997 Sb., jehož účinnost nastala dnem 1. 1. 1998. Důvodem k jejímu přijetí bylo opět doplnění skutkové podstaty, do které se vrátilo trestně postižitelné vylákání výhody na některé z povinných plateb, které naposledy uváděl trestní zákon v letech 1950 až 1961.

Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník (TZ), který vznikal necelých 10 let a stal se účinným od 1. 1. 2010, označuje předmětný trestný čin v § 240 TZ jako "Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby". Tento zákoník, až na mírné zpřesnění a rozšíření, převzal předmětnou skutkovou podstatu z ustanovení předchozího trestního zákona (č. 140/1961 Sb.) včetně možnosti učinit účinnou lítost, došlo ale k úpravě trestních sankcí. Další rozšíření této skutkové podstaty nastalo novelou účinnou od 1. 7. 2016, která zvýšila tresty za mezinárodní organizovaný zločin a znovu zavedla trestnost již samotné přípravy předmětného trestného činu. Důvodem bylo efektivněji postihovat tzv. karuselové podvody, a to i ty, u kterých nelze dovodit přípravu zkrácení daně ve velkém rozsahu. Vývoj předmětného trestného činu uvádí následující tabulka.

Tabulka 1: Historické srovnání úpravy trestného činu Zkrácení daně

Pokud jsou tedy naplněny znaky trestného činu Zkrácení daně (viz dále), jedná se o případ, který je společensky škodlivý, a proto je třeba trestněprávních důsledků, protože uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu není dostačující (jako např. předepsání penále nebo úroku z prodlení podle daňových zákonů). Ovšem v posledních letech se judikatura Nejvyššího správního soudu zabývala principem zákazu dvojího trestání za tentýž skutek, resp. trestní povahou právě penále a úroku z prodlení jakožto sankcí daňového práva. A zatímco daňové penále bylo posouzeno jako trest, úrok z prodlení nikoliv. To znamená, že byl-li poplatník “potrestán“ daňovým penálem, nelze jej za stejný skutek potrestat podruhé, tentokrát podle trestního zákoníku, ačkoliv trest v podobě daňového penále se minul účinkem.

Společenská škodlivost předmětného trestného činu je posuzována z hlediska jeho povahy a závažnosti, která je určena např. významem chráněného zájmu, který byl činem dotčen (zájem státu na řádném vyměření a odvedení daní a podobných plateb), nebo následky takového činu. Následkem takového jednání pachatel získává prospěch oproti těm, kteří jednají v souladu se zákonem, resp. způsobuje škodu státu. Důvodová zpráva k trestnímu zákoníku v oblasti daňových deliktů mimo jiné zmiňuje i potřebné uplatnění zásady pomocné úlohy trestní represe.

Vymezení trestného činu

Ustanovení § 240 TZ vymezuje znaky skutkové podstaty trestného činu Zkrácení daně, z nichž plyne, že trestní sankce čeká toho, kdo ve větším rozsahu

1. zkrátí:

   • daň,

   • clo,

   • pojistné na sociální zabezpečení,

   • příspěvek na státní politiku zaměstnanosti,

   • pojistné na úrazové pojištění,

   • pojistné na zdravotní pojištění,

   • poplatek nebo

   • jinou podobnou povinnou platbu (dále také "daň") anebo

2. vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb.

Vyšší trestní sankce může být uložena tomu, kdo předmětný trestný čin spáchal nejméně se dvěma osobami, pro usnadnění předmětného trestného činu porušil úřední uzávěru (tj. pečetící pásku), kdo spáchal předmětný trestný čin ve značném či velkém rozsahu nebo ve spojení s organizovanou skupinou působící ve více státech.

Trestný čin Zkrácení daně lze označit za specifickou formu podvodného jednání vůči institucím, které daně spravují, tj. zejména vůči orgánům finanční správy, orgánům celní správy, České správě sociálního zabezpečení, zdravotním pojišťovnám a jiným. Snahou pachatele je vyvolat dojem, že nemá žádnou daňovou a obdobnou povinnost nebo ji sice má, ale nižší, než ve skutečnosti podle zákona činí. Jedná se tedy o skrývání povinnosti odvést daň, resp. o její výpočet v nesprávné nižší výši. Důsledkem tohoto protiprávního jednání je škoda na majetku státu, neboť nedošlo k jeho očekávanému přírůstku. Druhou v trestním zákoníku uvedenou formou je vylákání výhody na dani, což znamená, že pachatel získal peněžní částku (vylákal ji) od státu, avšak na základě nepravdivých podkladů. Mezi objektivní stránky předmětného trestného činu patří odpovídající závěry o výši daně, kterou měl pachatel přiznat a zaplatit, zda a v jaké výši tak skutečně učinil a jakým mechanismem ke zkrácení daně došlo.

Nutno připomenout, že od 1. 7. 2016 je trestná i příprava Zkrácení daně neboli nemusí dojít ani k pokusu ani k dokončení Zkrácení daně. Trestní zákoník výslovně uvádí, že přípravou trestného činu je takové jednání, které záleží v úmyslném vytváření podmínek pro spáchání zvlášť závažného zločinu (tj. úmyslného trestného činu, u něhož trestní zákoník stanoví trest odnětí svobody s horní hranicí trestní sazby nejméně deset let), zejména v jeho organizování, opatřování nebo přizpůsobování prostředků nebo nástrojů k jeho spáchání, ve spolčení, srocení, v návodu nebo pomoci k takovému zločinu.

Konkrétních podob této trestné činnosti je mnoho, obecně se jedná o daňové úniky, příkladem může být zatajování (nepřiznání) příjmů a majetku ke zdanění, předstírání vyšších daňově uznatelných výdajů, podcenění zásob, prodej a nákup bez příslušných dokladů, provozování neohlášených živností a zakázaných činností, ale také tajné pálení lihu, nezákonná výroba a prodej narkotik, organizovaná prostituce, porušování autorských práv, zaměstnávání pracovníků "na černo", nepřihlášení pracovníků k sociálnímu zabezpečení a zdravotnímu pojištění anebo nesprávné transferové ceny.

Skutková podstata trestného činu Zkrácení daně obsahuje několik důležitých znaků. Prvním z nich je úmyslné zavinění, které je třeba k trestní odpovědnosti za trestněprávní jednání pachatele, ačkoliv není přímo ve skutkové podstatě uvedeno. To znamená, že pachatel jednal určitým trestně postihnutelným způsobem (tj. nesplnil svou zákonnou povinnost) a toto jeho jednání bylo úmyslné. Úmyslným jednáním je takové jednání, kdy pachatel chtěl porušit nebo ohrozit zájem chráněný trestním zákoníkem (tj. zkrátit daň), nebo věděl, že může jeho porušení nebo ohrožení způsobit, a způsobil-li to, byl s tím srozuměn nebo smířen. Úmysl je u tohoto trestného činu tedy zcela zřejmý – odvést méně na dani, tzn. zkrátit ji, nebo vylákat daňovou výhodu.

Pachatelem předmětného trestného činu a tím i trestně odpovědným může být jak fyzická, tak právnická osoba (nebo obě současně). Pokud se jedná o právnickou osobu, je trestně odpovědný její statutární orgán nebo jeho člen, popř. jiná osoba oprávněná jednat za právnickou osobu (tj. fyzická osoba). Přitom tato fyzická osoba může být trestně odpovědná jen za ty daně, které byly zkráceny v době jejího výkonu funkce (ohraničení této doby není vázáno na zápisy v obchodním…