Zdanitelná plnění a povinnost přiznat daň
Ing. Jan Ambrož
V článcích Plátce DPH a Registrace k daním - DPH popisujeme základní mechanismy fungování daně z přidané hodnoty. V tomto textu jsme se zaměřili na výklad klíčového pojmu "zdanitelná plnění", kterým rozumíme uskutečnění plnění podléhající dani z přidané hodnoty, a to v širším slova smyslu související s povinností přiznat daň.
NahoruPrávní úprava
V zákoně o dani z přidané hodnoty je tomuto tématu věnován Díl třetí "Vymezení plnění", § 13 až 20 ZDPH. Předmět daně je uveden v § 2 a násl. ustanovení ZDPH, rekapitulace povinnosti přiznat daň v § 108.
Jedná se o zásadní kategorii daně z přidané hodnoty, proto s tímto tématem souvisí mnoho dalších paragrafů zákona o DPH. Výklad jsme rozdělili do několika částí:
-
Přehled "plnění" a povinnost přiznat daň (1)
-
Standardní zdanitelná plnění, dodání zboží a poskytnutí služeb (2)
-
Poukazy (3)
-
Různá plnění (4)
-
Přenos daňové povinnosti (5)
-
Výjimky pro vyloučení z předmětu DPH (6).
NahoruNovela 1. 4. 2019
V dalším výkladu upozorňujeme na novinky, které s sebou přinesla novela zákona o DPH s účinností od 1. dubna 2019. Například poukazům věnujeme jednu kapitolu.
Nahoru1. PŘEHLED PLNĚNÍ A POVINNOST PŘIZANT DAŇ
Povaha uskutečněných plnění může být skutečně velmi různorodá. Ne u všech vzniká plátci, přestože plnění "uskutečňuje", povinnost přiznat daň (tj. daň na výstupu). Krátce si vysvětlíme, co je zdanitelným plněním (1.1), související pravidla pro nárok na odpočet daně (1.2) a jaká má (musí) být hodnota těchto plnění (1.3), téma záloha (1.4).
Přehled situací, kdy je daňový subjekt povinen přiznat daň, je v části 1.5.
Nahoru1.1 Předmět DPH a zdanitelné plnění
Problematika daně z přidané hodnoty je rozebrána v mnoha článcích. Proto jen odkážeme na ustanovení §§ 2, 2a a 2b, v nichž je popsán předmět DPH včetně vynětí některých plnění z režimu daně z přidané hodnoty.
Novela
Pro náš výklad není významné zpřesnění v § 2, v němž se pro dodání zboží a poskytnutí s
služby za úplatu osobou povinnou k dani zaměnilo: "v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku".
Uskutečněné plnění
V zákoně bylo doplněno písm. n) v § 4 odst. 1, které definuje, co je plněním, resp. zní: "uskutečněným plněním dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková."
Smyslem úpravy je zdůraznit, že taková plnění mohou mít místo plnění jak v tuzemsku, tak mimo tuzemsko.
Úplata
Jedná se o pojem, jehož obsah byl novelou upraven. Úplatou rozumíme částku v peněžních prostředcích nebo hodnotu nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty v přímé souvislosti s plněním.
Zdanitelná plnění
V zákoně je uvedena důležitá výkladová definice, že zdanitelné plnění je plnění, které je předmětem daně a není osvobozeno od daně.
Zdanitelná plnění můžeme rozdělit na:
-
klasická zdanitelná, tj. s povinností přiznat daň poskytovatelem plnění: dodání zboží nebo poskytnutí služeb (2. kapitola), poukazy (3) a specifická, například použití pro neekonomické účely (4),
-
s přenosem daňové povinnosti (5).
Problematika osvobozených plnění je rozebrána ve stejnojmenném článku.
Nahoru1.2 Nárok na odpočet daně
Charakter uskutečněného plnění výrazně ovlivňuje možnosti uplatnění odpočtu DPH, tj. daně na vstupu. Zjednodušeně platí následující pravidlo.
Musíme si doplnit, že:
-
"ANO" představuje nárok na odpočet DPH při splnění všech zákonných podmínek,
-
"NE" je zákaz nároku, a
-
"Koeficient" znamená poměrnou částí upravený nárok.
Jedná o vzorovou tabulku, k níž nabízíme samostatné články pro jednotlivé typy plnění a úpravy, resp. krácení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.
Nahoru1.3 Hodnota plnění
Jaká má (musí) být částka základu daně a výše daně u uskutečněných zdanitelných plnění?
Na tuto otázku má zákon o DPH odpověď. Ve vyjmenovaných případech je povinnosti stanovit základ daně na úrovni ceny obvyklé.
Novela
Zákon obsahuje nyní definici této ceny v § 36 odst. 14 a rozebíráme toto téma v článku základ daně a výše daně. Setkáme se s tímto pojmem též v kapitole čtvrté.
Nahoru1.4 Záloha
Za zdanitelné plnění můžeme považovat také přijatou úplatu na budoucí plánované zdanitelné plnění – zálohu v DPH, jak je vysvětleno v příslušném článku. V těchto případech vzniká příjemci zálohy, tj. úplaty, povinnost přiznat daň.
Přestože plátce ještě žádné zdanitelné plnění neuskutečnil, může mu skutečně vzniknout povinnost přiznat daň – podle zvolené klasifikace se jedná o zdanitelné plnění.
Společnost Právo přijala zálohu na budoucí zdanitelné plnění pro tuzemského klienta týkající se zajištění právního poradenství. Z přijaté zálohy, je-li v režimu DPH (*), je povinnost odvést daň z přidané hodnoty na výstupu.
(*) Novela 1. 7. 2017
Připomínáme v této souvislosti významnou novelu zákona o DPH týkající se určení výše zmíněného daňového posouzení záloh v DPH, musí být "dostatečně určitá", aby vznikla povinnost odvést daň z přidané hodnoty podle § 20a ZDPH.
Viz též obdobné kritérium pro klasifikaci poukazů v kapitole třetí.
Nahoru1.5 Povinnost přiznat daň
V zákoně nalezneme § 108, v němž jsou shrnuty případy, kdy je daňový subjekt povinen přiznat daň. Vedle našeho nosného tématu – zdanitelného plnění – se jedná o situaci týkající se i neplátců a identifikovaných osob, jak je rozebráno v příslušném článku.
Samozřejmě jsou v § 108 zmíněna přeshraniční plnění, resp. přenos daňové povinnosti (viz 5.).
Nahoru2. STANDARDNÍ ZDANITELNÁ PLNĚNÍ
Ve výčtu vymezení základních pojmů v § 4 ZDPH nenalezneme pojem "klasická/standardní zdanitelná plnění", ale v praxi tak běžně charakterizujeme:
-
dodání zboží (§ 13), 2.1 a
-
poskytnutí služby (§ 14), část 2.2.
Pro účely daně z přidané hodnoty platí jasné kategorie, některá zcela odlišná od jiných daňových nebo účetních předpisů. Jednoznačně lze tvrdit:
Takové členění je rozhodující pro další posuzování daňového režimu, například stanovení dne uskutečnění zdanitelného nebo osvobozeného plnění, jak rozebíráme v článku Den uskutečnění zdanitelného plnění.
Dále se věnujeme již standardním zdanitelným plněním.
Nahoru2.1 Dodání zboží
Dodáním zboží se rozumí podle § 13 odst. 1 zákona o DPH převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Kritériem je princip "ekonomického vlastnictví".
Společnost Velkoobchod prodala zboží svému partnerovi s tzv. výhradou vlastnictví (podmínka inkasa celé kupní ceny). Přesto není možné odsouvat povinnost odvést DPH až na zaplacení pro účely daně z přidané hodnoty.
Zdanitelné plnění bylo uskutečněno ke dni uskutečnění plnění, viz § 21 a násl. zákona o DPH.
Splátkový prodej
Na daňový režim standardního dodání zboží nemají vliv různé další dohody o finančních prostředcích, třeba o formě hrazení kupní ceny ve splátkách.
Společnost Elektro prodala firmě Obaly novou technologickou linku. Jedná se o dodání zboží a není podstatné, že odběratel bude kupní cenu hradit ve splátkách.
Operativní vs. finanční leasing
Zákon o dani z přidané hodnoty si stanoví vlastní pravidla pro finanční leasing. Rozhodující je smluvní ujednání. Zdanitelným plněním je převod práva užívat najaté zboží a také je-li podle smlouvy povinnost předmět pronájmu odkoupit.
Správně máme uvést, že se v souladu s § 13 odst. 3 písm. c) zákona o DPH jedná o finanční leasing v případě, kdy zboží je vlastníkem přenecháno k užívání a je dohodnut jeho převod, tj. vlastnické právo na uživatele.
Novely ZDPH
Texty týkající se finančního leasingu byly v poslední době dvakrát novelizovány.
Novela účinná od 1. 7. 2017 upravila původní znění a jednalo se o: "... přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele.".
Další novela zákona o DPH platná od 1. 4. 2019 definuje finanční leasing: "přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele."
Boldem je zvýrazněno doplnění, a tak je nutné důsledně kontrolovat, co přesně bylo ke dni uzavření smlouvy sjednáno. Doplňme si, že nový text se aplikuje u "nových" smluv, nikoliv pro smlouvy již uzavřené před účinnosti novely, u nichž došlo k předání předmětu finančního leasingu (přechodná ustanovení, bod druhý).
Společnost Odbyt uzavřela v dubnu 2019 dvě leasingové smlouvy týkající se:
-
nákladního vozu, který bude uživatelem povinně odkoupen podle smlouvy, a
-
osobního auta, u něhož není povinný odkup sjednán.
V prvém případě jde o dodání zboží (a DUZP je pro dodání zboží "ihned"), u osobního vozu bude daň z přidané hodnoty odváděna průběžně.
Není pro účely daně z přidané hodnoty rozhodné, jestli jsou nebo nejsou splněny parametry pro "finanční leasing" upravené zákonem o daních z příjmů.
Převod nemovitých věcí
Důležitá výjimka je zachována u stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 3 zákona o DPH.
Měsíční plátce DPH, společnost Reality, prodala nemovitost firmě Nákup. Jedná se o zdanitelné plnění, neboť nebyl splněn časový test pro osvobození. Nemovitost byla předána v neděli 28. dubna 2019. Úkony na katastru nemovitostí proběhly v květnu – ale projeví se zde pravidlo "ekonomického vlastníka" – viz výše, a tak DUZP je v dubnu.
"Jiné" dodání zboží
Další méně typické případy rozebíráme v části čtvrté (to platí také pro služby).
Nahoru2.2 Poskytnutí služby
Podle § 14 odst. 1 ZDPH poskytnutím služeb rozumíme všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží.
Společnost Elektro prodala v dubnu 2019 obchodnímu partnerovi výrobní linku. Servis tohoto zařízení, který probíhá pravidelně měsíčně, je poskytnutím služby.
Z uvedeného textu lze dovodit, že okruh zdanitelných plnění u služeb je velmi široký. Jako příklad můžeme uvést následující tituly:
-
pozbytí nehmotné věci,
-
přenechání zboží k užití jinému,
-
zřízení, trvání a zánik věcného břemene,
-
zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
Novela
V novele byl upraven text k věcným břemenům.
Je skutečně velmi obtížné poskytnuté služby – připomínáme v pojetí ZDPH – vyjmout ze zdanitelných plnění. Viz šestá kapitola.
Firma Program vytvořila pro zákazníka speciální software, jeho dodání je poskytnutím služby.
Nájem
Pro účely daně z přidané hodnoty je nájem – přenechání třeba zboží k užití jinému – službou, jak je podrobně vysvětleno v článku Nájem a DPH.
Firma Byty má více aktivit. Panu Nečesanému prodala kancelářský nábytek (dodání zboží) a dohodla se na nájmu nebytových prostor (služba).
Dohodnutá újma
Specifikum představují různá obchodní ujednání.
Společnost Maloobchod se dohodla s konkurentem a za úplatu opustila pro podnikání teritorium konkrétního krajského města. Obdržela "odstupné", které je zdanitelným plněním. Nejedná se o náhradu škody.
Se zdanitelným plněním, poskytnutím služeb, se setkáme dále ve výkladu čtvrté kapitoly a případnému vyloučení z předmětu daně se věnujeme v poslední šesté části.
Nahoru3. POUKAZY
Nově je v zákoně o DPH popsána problematika poskytování poukazů, které jsou využívány zejména zaměstnavateli jako benefity pro zaměstnance nebo jsou nabízeny různými poskytovateli v rámci marketingových akcí. Vysvětlíme si základní teoretické pojmy (3.1) a řešení novinek v praxi (3.2).
Nahoru3.1 Teorie
V následující tabulce uvádíme odkazy na konkrétní ustanovení zákona o DPH, které obsahují postupy pro poukazy.
Z výše uvedené tabulky vyplývá, že si musíme zásadní pojmy podrobně vysvětlit. Popíšeme si, co rozumíme poukazem a jaké existují typy poukazů (3.1.1) a další atributy podle předchozí tabulky (3.1.2), pravidla uskutečnění plnění pro oba typy poukazů shrnujeme v částech 3.1.3 a 3.1.4.
Nahoru3.1.1 CO je poukazem
V další tabulce rekapitulujeme teorii podle § 15 a násl. zákona o DPH, jak poukazy členíme.
Listina (*)
Na této listině nebo v související dokumentaci jsou uvedeny další údaje:
-
zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, nebo
-
osoba, která má uskutečnit dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby.
Nahoru3.1.2 Doplňující pravidla
Abychom mohli realizovat novelu zákona o DPH týkající se poukazů, musíme si výklad doplnit o určení, kdy je poukaz vydán, pro jaké typy plnění může být využit, den uskutečnění plnění, vliv zrušení registrace a v neposlední řadě poznámku k přechodným ustanovením novely.
Vydání poukazu
Poukaz je vydán okamžikem, kdy se převede na prvého nabyvatele. Není tím samozřejmě míněna příprava poukazů, jejich tisk apod.
Typ plnění
Plnění související s poukazy může být různé, zdanitelné nebo osvobozené. V dalším výkladu jsme se zaměřili na dodání zboží a poskytnutí služeb – na základě poukazu – které je zdanitelným plněním.
DUZP
Den uskutečnění plnění je v těchto případech dnem převodu jednoúčelového poukazu. Jinými slovy, jako kdyby bylo zboží prodáno nebo služba poskytnuta.
Podle finanční správy toto platí i pro další distributory poukazů.
Základ daně
Pro víceúčelové poukazy máme k dispozici specifické ustanovení pro určení základu daně, kterým je "vše" co bylo nebo má být uhrazeno, a to v úrovni bez daně za uskutečněné plnění. Jestliže není částka známa, je základem daně hodnota uvedená na víceúčelovém poukazu nebo v související dokumentaci snížená o daň.
Pokud je víceúčelový poukaz přijat jako část úplaty za uskutečněné plnění, stanoví se základ daně poměrnou částí a) pro víceúčelový poukaz (viz výše) a b) standardní plnění podle § 37 odst. 1 ZDPH.
Zrušení registrace
Poukazy, které nebyly realizovány, patří mezi položky, u nichž se vrací dříve nárokovaná daň z přidané hodnoty při zrušení registrace. Týká se to jednoúčelových poukazů, jestliže nebyly použity jako úplata nebo převedeny.
Účinnost novely
Pro poukazy vydané před novelou aplikujeme dřívější postupy. Jestliže neproběhla úplata, třeba i formou zálohy, nebylo vydání, resp. jeho předání za úplatu předmětem daně z přidané hodnoty.
Pokud byla inkasována záloha, která byla identifikována podle § 20a zákona o DPH, její příjemce musel přiznat daň.
V návaznosti na účinnost směrnice EU byly publikovány vzorové příklady s tím, že nové postupy se aplikují již od data 27. března 2019.
Nahoru3.1.3 Jednoúčelový poukaz a uskutečnění plnění
Převod tohoto poukazu je zdanitelným plněním uskutečněným osobou povinnou k dani, která tento poukaz vlastním jménem vydala, jejímž jménem je převod proveden.
Proto je logické, že následně, dojde-li "skutečně" k plnění, dodání zboží nebo poskytnutí služby, vztahující se k převedenému poukazu, se již nepovažuje za zdanitelné nebo osvobozené plnění.
"Jiná" osoba
Na druhé straně, při "skutečném" předání zboží nebo poskytnutí služby, osobou povinnou k dani, která poukaz nevydala, ale přijme jej jako úplatu, jedná se o zdanitelné (osvobozené) plnění.
Částečná úplata
Přijme-li osoba povinná k dani jednoúčelový poukaz jako část úplaty za skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby, pro příslušnou poměrnou část odpovídající uskutečněnému plnění použijeme výše uvedená pravidla.
Poukaz může být též čerpán postupně vícekrát (třeba předplacené telefonní kredity aj.).
Nahoru3.1.4 Víceúčelový poukaz a uskutečnění plnění
Převod víceúčelového poukazu není zdanitelným nebo osvobozeným plněním.
Proto také je uskutečněným plněním "skutečné" předání zboží nebo poskytnutí služby, a to osobou povinnou k dani, která takový poukaz akceptuje jako úplatu nebo část úplaty.
Jiné plnění (služby)
Kdyby byla v přímé souvislosti s převodem víceúčelového poukazu poskytnuta samostatná služba, osobou jinou, než která tento poukaz jako úplatu (nebo její část) přijímá, nemůžeme takové poskytnutí služby považovat za víceúčelový poukaz. Zřejmě se může jednat o různé propagační služby apod.
Nahoru3.2 Praxe
V této části si na příkladech doplníme předchozí teoretický výklad. Řešíme následující případy:
