Zdanění kryptoměn

2022.6.1

Zdanění kryptoměn

Bc. Stanislav Suchan

 NahoruKryptoaktiva

• kryptoměny:

  • bitcoiny (dále jen "BTC");

  • altcoiny (představují alternativní kryptoměny jako XRP, Etherum apod.);

• tokeny:

  • security tokeny;

  • utility tokeny.

Jedná se o primární nabídku virtuálních měn. V současné době tento virtuální svět zatím příliš nepodléhá regulaci ani dohledu ze strany státních institucí. Kryptoměna je digitální měna, která je charakteristická svojí neprolomitelností, anonymitou, decentralizací. U digitální měny není zprostředkovatel, nejsou žádné hranice, jedná se o transparentní transakce (používá se veřejná databáze blockchain, která obsahuje veškerou historii transakcí), jsou definována jasná pravidla, neexistuje storno (zaslanou kryptoměnu již nelze zrušit), v rámci obchodování s kryptoměnou jsou nízké či dokonce žádné poplatky.

Virtuální měna je podskupinou digitální měny. Jedná se o měnu uchovávanou v digitální podobě. Tuto měnu nevydává centrální banka.

 NahoruLegislativa

V legislativě se moc o kryptoměnách nedočteme. K danému tématu se nejdříve vyjádřila Česká národní banka (dále jen "ČNB") a o dost později i Ministerstvo financí (dále jen "MF"), které vydalo Sdělení k účtování a vykazování digitálních měn. ČNB zaujala názor, že kryptoměny nepovažuje za peněžní prostředky ve smyslu zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů ani za elektronické peníze a nejsou ani investičním nástrojem. Obchodování s kryptoměnami nevyžaduje žádné povolení ani nepodléhá dohledu ČNB. Kryptoměny představují určitou hodnotu, která je vyjádřena digitálně a jsou používány jako zvláštní prostředek směny. MF se také přiklání k názoru, že kryptoměny nejsou platidlem. Jsou však přijímány a akceptovány fyzickými i právnickými osobami. Kryptoměny je možno vyrábět (těžit), tradovat (obchodovat s nimi), nakupovat, prodávat, směňovat, vyplácet v nich částky mzdy (naturální mzda). MF doporučuje evidovat kryptoměnu jako zásobu. Současná česká legislativa neobsahuje konkrétní úpravu způsobu účtování a vykazování digitálních měn. Tato problematika není ani upravena mezinárodními účetními standardy.

 NahoruPrávní úprava

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP") – ustanovení § 6, § 7, § 10, § 18 ZDP;

• Zákon č. 280/2009, daňový řád (dále též "DŘ"), ve znění pozdějších předpisů;

• Sdělení Ministerstva financí ČR k účtování a vykazování digitálních měn;

• Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH");

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZoÚ");

• Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví (dále jen "PVZÚ");

• Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "NOZ");

• Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZP");

• Zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění pozdějších předpisů.

 NahoruMožnosti využití kryptoměn

Mezi hlavní možnosti využití kryptoměn patří:

• obchodování s kryptoměnami;

• investice, projekty;

• převod peněz mezi burzami, směnárnami a fiat měnou (CZK, EUR, USD);

• nákupy zboží a služeb;

• přijímání kryptoměn v obchodním styku;

• platba mezd zaměstnancům;

• těžba kryptoměn samostatně;

• těžba kryptoměn v tzv. poolu.

 NahoruÚČTOVÁNÍ A ZDANĚNÍ U PRÁVNICKÝCH OSOB

Dle § 9 PVZÚ, kterou se provádí některá ustanovení ZoÚ, je doporučováno pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, evidovat kryptoměnu jako zásobu svého druhu. Pro ocenění digitálních měn lze použít ustanovení § 25 odst. 1 písm. c), d), l) a odst. 4 a 5 ZoÚ. Pro ocenění digitálních měn v okamžiku jejich nabytí se použije § 49 PVZÚ a pro ocenění digitálních měn k rozvahovému dni se použije § 55 PVZÚ upravující tvorbu a použití opravných položek. Vzhledem k evidenci kryptoměn jako zásoby, se i na ně vztahuje povinnost inventarizace dle § 29 ZoÚ. Digitální měny se v rozvaze doporučují vykazovat v rámci položky "C.I.2. Nedokončená výroba", "C. I.3.1. Výrobky" nebo "C.I.3.2. Zboží". O kryptoměnách lze účtovat i jako o ostatních položek zásob dle § 4 odst. 1 PVZÚ. U právnické osoby jsou příjmy dosažené při transakcích s kryptoměnami předmětem daně v souladu s § 18 odst. 1 ZDP.

V prvé řadě je třeba si určit záměr nákupu kryptoměn. Existuje více možností použití kryptoměn a dle toho se bude lišit i nakládání s nimi, i související účtování. Kryptoměny může společnost evidovat v elektronické peněžence, která slouží jako důkazní prostředek o transakcích s kryptoměnami. V případě kryptoměn evidovaných v blockchainu je třeba učinit screenshot, který se bude brát jako účetní podklad a může tak fungovat jako potvrzení o úhradě nebo pohybu kryptoměn. Jako doporučení lze uvést, že záměr kryptoměn je třeba upravit v účetní směrnici¹, kde se uvedou informace o způsobu evidování a účtování. Je důležité, aby pro dané kryptoměny byla určena hardwarová peněženka, která bude mít před prvním použitím nulový počáteční zůstatek.

O kurzových rozdílech dle § 60 PVZÚ se v případě kryptoměn neúčtuje, jelikož nenaplňují definici pro účtování o kurzových rozdílech dle ZoÚ ve spojení s příslušným ustanovením PVZÚ. Jelikož kryptoměny nejsou cenné papíry ani finanční deriváty, nebudou se přeceňovat reálnou hodnotou ke konci účetního období. V současné době neexistuje žádný zvláštní právní předpis, který by ukládal povinnost účetní jednotce přeceňovat kryptoměny reálnou hodnotou. Kryptoměny se v případě nákupu oceňují pořizovací cenou, což je cena pořízení plus vedlejší pořizovací náklady nebo v případě těžby se budou oceňovat vlastními náklady, viz § 25 odst. 1 písm. c), d), h), i) ZoÚ.

 NahoruKryptoměna jako investice

Kryptoměny lze pořídit jako investici, platební prostředek nebo výrobek (v případě těžby kryptoměny). Nejčastější případ, se kterým se v praxi setkáme, bude pořízení kryptoměny za účelem investice. V daném případě se účtuje pouze o přesunu finančních prostředků v CZK, EUR apod. Okamžik převodu do vlastní peněženky je datum účetního případu účetní jednotky. Kryptoměna se zatřídí do zásob s vlastní analytikou v pořizovací ceně stanovené dle § 25 odst. 1 písm. c) ZoÚ. Na konci roku je třeba provést přecenění dle § 27 odst. 1 ZoÚ. Přecenění reálnou hodnotou do jisté míry vylučuje souběžnou tvorbu opravných položek.

Při úbytku kryptoměn lze použít metody váženého aritmetického průměru (dále jen "VAP") nebo metodu FIFO (first-in, first-out).

 NahoruPlacení kryptoměny

Dále lze kryptoměny využít jako "platební prostředek". Kryptoměnou lze hradit pohledávky a závazky. V daném případě je třeba mít souhlas s protistranou, že při platbě bude využita kryptoměna. Na fakturách se doporučuje mít již rovnou vypsanou adresu elektronické peněženky nebo QR kód.

V případě vystavené faktury se zaúčtuje pohledávkový účet s analytikou. Faktura se vystaví v českých korunách, uvede se částka i kryptoměn. Je třeba dodržovat § 4 odst. 12 ZoÚ, a tak danou fakturu zaúčtujeme v českých korunách. Po úhradě faktury zanikne pohledávka. Je třeba účtovat přes tzn. "kryptoměnovou pokladnu" – hrazeno hotově. Poté se vystaví interní doklad, kde převedeme prostředky na účet zásob. Obdobně se postupuje i u přijatých faktur.

V případě, že se jedná o větší částky, doporučujeme písemné odsouhlasení o zániku pohledávky/závazku, který je hrazen v kryptoměně.

Mzda musí být dle ZP vyplácena v zákonném platidle, což kryptoměny nikterak nejsou. Placení mzdy v kryptoměnách lze spíše chápat jako naturální mzdu, tudíž se odkazujeme na § 119 ZP. Je třeba ujednat písemnou dohodu s určeným kurzem a datem, adresou peněženky. Částka by měla být vyšší než minimální mzda, respektive zaručená mzda.

 NahoruTěžba kryptoměn

Poslední částí je těžba kryptoměn, kdy se bude jednat o výrobek. Tzv. těžaři využívají svůj nebo pronajatý hardware (jedná se o CPI, grafické karty apod.), daný hardware počítá složité matematické úlohy, a tím se potvrzují transakce. Za vytěžení tzv. blocku těžaři náleží odměna v podobě nově vzniklých kryptoměn a transakčního poplatku. V dnešní době je zcela obvyklé, že se těžaři sdružují do tzv. poolu, kdy spojí své výkony a těží společně. Odměnu si poté mezi sebou rozdělí. V případě nákupu kryptoměny jako investice nebo její využití jako směny, není potřeba žádná speciální oprávnění. U těžby se ovšem jedná o soustavnou činnost provazovanou za účelem zisku. Jedná se tedy o podnikání, kdy je zapotřebí živnostenský list a přihlásit se tak k podnikatelské činnosti. Od 1. 7. 2021 je uzákoněna povinnost ohlásit volnou živnost v oboru činnosti "Poskytování služeb spojených s virtuálním aktivem". Tuto činnost musí ohlásit osoba, která jako předmět své podnikatelské činnosti kupuje prodává, uchovává, pro jiného spravuje, převádí či zprostředkovává nákup nebo prodej virtuálního aktiva, poskytuje finanční služby týkající se nabídky nebo prodeje virtuálních aktiv, případně poskytuje jiné obdobné služby spojené s virtuálním aktivem.

Účtování u těžby kryptoměny není zcela neobvyklé, v zásadě se jedná o účtování o zásobách vlastní výroby se specifickým analytickým označením. Na MD se zaúčtuje 12x a na DAL 58x v případě zařazení vytěžené kryptoměny do evidence ve vlastních nákladech. Vytěžené kryptoměny jsou oceňovány vlastními náklady, kam lze zařadit opotřebení hardwaru, spotřebu elektrické energie, různé poplatky placené těžařům v rámci poolu apod.). Skutečnost pro účtování o výnosu nastává v případě zaslání kryptoměn z těžebního softwaru na vlastní peněženku. Výnos je realizován i v případě směny za zboží a služby (jedná se vlastně o okamžik, kdy s vytěženými kryptoměnami již nakládáme).

 NahoruDaň z přidané hodnoty

Na úvod lze uvést rozsudek Evropského soudního dvora C-264/14 Hedquist, kde je závěrem, že BTC se považuje za platební prostředek, který je používán obdobným způsobem jako zákonné platební prostředky. Samotná směna kryptoměny je předmětem daně z přidané hodnoty. Jedná se o finanční činnost dle § 54 ZDPH. Jedná se tedy o plnění, které je osvobozené od daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") bez nároku na odpočet.

U těžby kryptoměn je situace nejednoznačná. Je třeba rozlišovat těžbu kryptoměn jako takovou a těžbu v tzv. poolu. Při samostatné těžbě chybí vztah mezi těžařem a koncovou osobou, pro kterou se ověřuje transakce, a tudíž nejsou naplněny znaky DPH, a tak se jedná o transakce, které nespadají do předmětu DPH. U poolu je situace jiná, kdy těžaři mají jasně dané, pro koho těží, a zde se tím pádem jedná o ekonomickou činnost ve smyslu DPH. Bude se tedy jednat o transakce spadající do předmětu DPH. Jedná se ovšem o činnost osvobozenou bez nároku na odpočet.

V rámci DPH se objevuje ještě problematika ručení za nezaplacené DPH. Jedná se o ustanovení § 109 odst. 2 písm. d) ZDPH, kdy příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou podle právního předpisu upravující některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu.

V rámci problematiky DPH je ještě přínosné uvést informaci o počítání obratu dle § 4a ZDPH. V případě, že subjekt vykonává pouze činnost, která je osvobozena bez nároku na odpočet, nestane se nikdy plátcem DPH, i přesto, že překročí obrat 1 000 000 Kč. To ovšem neplatí, pokud vedle této činnosti uskutečňuje transakce, které jsou zdanitelné. Stačí 1 Kč ze zdanitelných činností, poté platí § 4a odst. 1 písm. c) ZDPH, jelikož se nebude jednat o činnosti, které jsou doplňkové nebo uskutečňované příležitostně.

Shrnutí u DPH je tedy následující. Provozování směnárny kryptoměny za fiat měnu je předmětem DPH, jedná se o finanční činnost osvobozenou bez nároku na odpočet daně. V případě samotné těžby kryptoměn se nebude jednat o předmět DPH, to ovšem neplatí pro těžbu v poolu, která předmětem DPH je, opět se jedná o činnost osvobozenou bez nároku na odpočet daně. Jakákoli směna kryptoměn za úplatu je finanční službou, tedy činností osvobozenou bez nároku na odpočet daně.