Zamezení dvojího zdanění

Zamezení dvojího zdanění

Ing. Pavel Kyselák, Jaroslava Pfeilerová

Obecný princip

Rezidenti ČR (právnické i fyzické osoby) mají daňovou povinnost z tzv. celosvětových příjmů. Na druhé straně příjmy, jichž dosahují ze zdrojů v zahraničí, mohou být podle tamní legislativy zdaněny také.

Tuto kolizi mezi domácí a zahraniční legislativou řeší smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, jimiž je Česká republika vázána. Jejich přehled uvádí Ministerstvo financí obvykle v prvním čísle příslušného ročníku Finančního zpravodaje. K dispozici jsou též na internetové stránce Ministerstva financí.

 NahoruZákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále též "ZDP")

Problematiku vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí v tuzemském ZDP prioritně upravuje ustanovení § 38f ZDP. V prvním odstavci je uvedena základní koncepce vyloučení dvojího zdanění, kdy se:

• dvojí zdanění vylučuje pouze v návaznosti na mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění,

• a tak v případě nesmluvních států tento postup není poplatníkům umožněn.

 NahoruDaň z příjmů právnických osob

Tiskopisy a pokyny k vyplnění daňových přiznání proto vždy konkretizují obecné postupy. Problematiku zamezení dvojího zdanění v daňovém přiznání k dani z příjmů PO obsahují zejména:

• řádek 210 (metoda vynětí),

• řádek 320 (zápočet daně).

Souhrnnou tabulku k řádku 320 obsahuje příloha č. 1 II. oddílu přiznání v části I. "Zápočet daně zaplacené v zahraničí". Na ni navazuje "Samostatná příloha k tabulce I přílohy č. 1 II. oddílu". Poslední platný vzor daňového přiznání k DPPO 255404 vzor č. 28 (pro r. 2017).

 NahoruSamostatný základ daně

Zatímco většina příjmů ze zdrojů v zahraničí vstupuje u právnických osob do obecného základu daně, u vybraných příjmů podle ustanovení § 20b ZDP (například příjmy z dividend ze zdrojů v zahraničí) se uplatňuje institut samostatného základu daně. Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daň ze samostatného základu daně lze uplatnit na řádku 334.

 NahoruDaň z příjmů fyzických osob

Problematiku zamezení dvojího zdanění v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2017 (viz tiskopis MFin 5405 - vzor č. 24) řeší Příloha č. 3, která uvádí toliko "Příjmy ze zdrojů v zahraničí - metoda zápočtu daně zaplacené v zahraničí".

 NahoruTiskopis

V případě, že poplatník má příjmy ze zdrojů v zahraničí, u kterých se uplatňuje metoda prostého zápočtu z více států, musí použít "Samostatný list k Příloze č. 3", který je uveden na webových stránkách Ministerstva financí (tiskopis MFin 255405/P3 - vzor č. 13). V současné době není v ČR progresivní sazba daně, ale jednotná sazba daně 15 %. Z  toho důvodu jde z hlediska skutečného výpočtu vlastně o stejný postup jako u metody úplného vynětí. Tudíž její výpočet už přímo obsahuje základní část přiznání, a to ve 2. oddílu v bodě č. 2 (jde o řádky 36a – závislá činnost a 41a – ostatní příjmy).

Na ustanovení desátého odstavce § 38f ZDP reaguje příloha k DPFO pod názvem Seznam pro poplatníky uplatňující nárok na vyloučení dvojího zdanění podle § 38f odst. 10 ZDP (tiskopis MFin 5405b – vzor č. 2).

 NahoruPostup

Podle tohoto ustanovení uplatňuje poplatník nárok na základě tohoto seznamu všech potvrzení zahraničního správce daně o dani zaplacené v zahraničí, která měl k dispozici v zákonné lhůtě pro podání daňového přiznání.

Uvedený seznam se předkládá správci daně současně s daňovým přiznáním a obsahuje zejména údaje o:

• zahraničním správci daně nebo zahraničním plátci daně či o depozitáři,

• státu zdroje zahraničních příjmů (a to i v případě, kdy daňový subjekt v době podání nemá k dispozici doklady vystavené zahraničním správcem daně),

• částce daně zaplacené v tomto státě v místní měně a v přepočtu na koruny a výši příjmů ze zdrojů v tomto státě podle českého zákona.

Částce příjmů dosažených v zahraničí (v případě, že daňový subjekt v době podání nemá k dispozici doklady vystavené zahraničním správcem daně, uvede odhadovanou výši příjmů, příjmy ze závislé činnosti jsou zde uvedeny včetně jejich zvýšení o zákonné pojistné, které by bylo hrazeno v ČR, tj. 33,8 %).

 NahoruV případě uplatnění metody vynětí:

• zahraniční příjmy ze závislé činnosti budou včetně tzv. brutace vyňaty na ř. 36 + 36a daňového přiznání, zahraniční příjmy,

• z ostatních příjmů budou zahraniční příjmy vyňaty na ř. 41 a 41a daňového přiznání.

Veškeré uvedené tiskopisy jsou také k dispozici na webových stránkách MF včetně anglické verze a interaktivních formulářů a informací k možnosti elektronického podání. Anglická verze je uvedena jen jako metodická pomůcka pro daňové subjekty, nenahrazuje českou verzi tiskopisů.

 NahoruSmluvní státy

Podle § 38f odst. 1 ZDP lze některou z metod zamezení dvojího zdanění uplatnit pouze v případech, kdy rezident ČR dosahuje příjmů ze státu, s nímž má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a to dle příslušného ustanovení smlouvy. Jaká metoda se použije a dále na jaké příjmy ze zdrojů z území druhého smluvního státu, uvádí článek smluv o zamezení dvojího zdanění pod názvem "Zamezení dvojího zdanění" nebo "Vyloučení dvojího zdanění", který je obvykle zařazen pod číslem 22 či 23.

 NahoruBezesmluvní státy

Pokud rezident ČR dosáhl příjmu ve státě, se kterým Česká republika nemá dosud uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a zároveň tento příjem tam byl zdaněn, nelze v daňovém přiznání z celosvětových příjmů, které v ČR tento poplatník podává, uplatnit žádnou z příslušných metod zamezení dvojího zdanění.

Určitou jinou formu zamezení dvojího zdanění nabízí v takových případech § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP včetně přihlédnutí k § 25 odst. 1 písm. s), podle něhož si poplatník podle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 může daň z příjmů zaplacenou v bezesmluvním státě uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), a to ve zdaňovacím období nebo období, které následuje po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, které obsahuje zdaněné příjmy z bezesmluvního státu.

 NahoruNezapočtená daň u příjmů ze závislé činnosti ze smluvních států

Z hlediska smluvních států uvádí § 6 odst. 13 ZDP ustanovení, podle něhož lze snížit příjem ze závislé činnosti ze smluvního státu o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve smluvním státě v rozsahu, ve kterém nebyla započtena na daňovou povinnost podle § 38f ZDP v bezprostředním předchozím zdaňovacím období. Tento doplněk se vztahuje na příjmy podle § 6 ZDP ze smluvních států, kde se zároveň uplatňuje metoda prostého zápočtu.

Ustanovení § 38f odst. 4 ZDP umožňuje, aby daňoví rezidenti ČR využili jednodušší metodu vynětí, i když mezinárodní smlouva stanoví jinou metodu (např. metodu zápočtu prostého). Tento postup je však možný pouze při splnění následujících podmínek:

• jdná se výhradně o příjmy ze závislé činnosti,

• příjmy byly v zahraničním státě zdroje zdaněny,

• fyzická osoba je zaměstnancem zahraničního zaměstnavatele,

• nebo zaměstnancem tuzemského zaměstnavatele, který má na území příslušného zahraničního státu stálou provozovnu.

To znamená, že toto jednostranné opatření ČR nemůže využít vyslaný zaměstnanec české společnosti, která nemá ve státě, kde je zaměstnanec vyslán, stálou provozovnu.

 NahoruDefinice příjmů ze zdrojů v zahraničí

Ustanovení § 38f odst. 3 ZDP uvádí definici "Příjmů ze zdrojů v zahraničí", jimiž se rozumí příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které podléhají zdanění v zahraničí podle uzavřené mezinárodní smlouvy a jsou snížené o související výdaje (náklady) podle českého zákona o daních z příjmů. Přičemž u příjmů ze závislé činnosti se uplatňuje základ daně stanovený podle ustanovení § 6 odst. 13 ZDP.

 NahoruZahraniční odčitatelné položky

Odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právních předpisů nelze v ČR při stanovení základu daně uplatnit.

 NahoruStanovení výdajů

Poslední věta § 38f odst. 3 ZDP řeší problém stanovení výdajů (nákladů), které nelze prokazatelně stanovit v návaznosti na přijaté příjmy ze zahraničí.

 NahoruZákladní metodický postup

Jak uvádíme výše, pokyny či poučení k tiskopisům daňového přiznání obsahují podrobnější postupy pro aplikaci vyloučení dvojího zdanění z příjmů, kterých rezident ČR dosahuje ve státech, s nimiž má ČR uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Před vyplněním přiznání je však vždy nutné postupovat podle následujících kroků a zodpovědět tyto otázky:

1. Umožňuje příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění předmětný příjem zdanit na území státu zdroje?
2. Jaká je hraniční (maximální) výše zdanění u tohoto příjmu ze zahraničí podle příslušného článku smlouvy?
3. Jaká metoda zamezení dvojího zdanění u tohoto příjmu přichází v úvahu dle příslušné smlouvy?

Na základě vyhodnocení odpovědí na výše uvedené dotazy můžeme dojít k následujícím závěrům (zdanění budeme vyhodnocovat ve vazbě na smlouvu o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi ČR a SR):

• Posuzovaný příjem nepodléhá ve státě zdroje zdanění (např. příjem českého rezidenta tedy bude zdaněn pouze v ČR, v případě úrokových příjmů ze Slovenska).

• Posuzovaný příjem podléhá v plné výši zdanění ve státě zdroje (např. příjem českého rezidenta bude v zahraničí podléhat zdanění podle tamních právních předpisů, pokud bude plynout z dlouhodobě vykonávané závislé činnosti na území Slovenska).

• Daň z posuzovaného příjmu bude rozdělena mezi oba smluvní státy (např. z příjmu z pronájmu movité věci bude na Slovensku odvedena daň ve výši 10 % a zbytek bude dodaněn v ČR do výše obecné sazby daně).

 NahoruZamezení dvojímu mezinárodnímu zdanění

Zákon o daních z příjmů v ust. § 2 a ust. § 17 stanoví, že naši daňoví rezidenti podléhají v ČR zdanění ze všech svých celosvětových příjmů. Příjmy (výnosy), které naši daňoví rezidenti dosahují v zahraničí, však mohou podle tamní legislativy podléhat zdanění také ve státě jejich zdroje. To znamená, že v praxi může být jeden příjem zdaněn…