2022.2200.1
Zaměstnanecké benefity a DPH
Ing. Jana Kolářová
Vymezíme-li pojem zaměstnanecké benefity jako plnění zaměstnavatele svým zaměstnancům nad rámec mzdy či platu, které není platbou za vykonanou práci a na které nevzniká zákonný nárok, má však zaměstnance motivovat k práci a udržovat jeho kladný vztah k zaměstnavateli, pak obvykle pohledem DPH dospějeme k závěru, že jde o soukromou spotřebu zaměstnanců financovanou zaměstnavatelem. Dopady na DPH jsou pak motivovány především snahou nezvýhodňovat zaměstnance oproti jiným spotřebitelům.
NahoruOsobní spotřeba zaměstnanců
Nad rámec definice předmětu daně v § 2 ZDPH považuje ZDPH za dodání zboží či poskytnutí služby i bezúplatné plnění, pokud jde o některou z následujících situací:
a) Trvalé použití obchodního majetku plátce pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců nebo poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u toho majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně (§ 13 odst. 4 písm. a), § 13 odst. 5 ZDPH)).
Společnost Alfa, s. r. o., plátce DPH, pravidelně obnovuje svou IT techniku tak, aby výkonnost zaměstnanců nebyla narušována jejím "stávkováním".
Z tohoto důvodu vždy po 3 letech vyřazuje notebooky, zaměstnanci si je mohou bezúplatně rozebrat. Při jejich nákupu byl uplatněn nárok na odpočet. Jejich vyřazení je spojeno s odvodem DPH.
b) Dočasné využití obchodního majetku plátce, s výjimkou dlouhodobého majetku, pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců, pokud byl u toho majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně (§ 14 odst. 3 písm. a), § 14 odst. 4 písm. a) ZDPH)).
Společnost Beta, s. r. o., plátce DPH, používá ke své ekonomické činnosti mj. ojeté automobily, které pořídila v roce 2021 od jiného plátce v rámci obnovy jeho vozového parku a jejichž pořizovací hodnota nepřesáhla 80 tis. Kč. Jde tudíž o drobný majetek pro účely účetnictví a z pohledu daně z příjmů nejde o daňově odpisovaný majetek. Zároveň umožňuje jejich využívání zaměstnanci pro jejich soukromé jízdy. Užívání vozidel v majetku společnosti soukromě je bezúplatné.
Při nákupu vozidel byl uplatněn nárok na odpočet. Jejich soukromé použití je spojeno s odvodem DPH.
c) Poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně (§ 14 odst. 3 písm. a), § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH)).
Společnost Gama, s. r. o., plátce DPH, je firma poskytující hromadnou přepravu osob. Zaměstnanci mohou jezdit na linkách zaměstnavatele zdarma.
Poskytnutí bezúplatné přepravy zaměstnancům je spojeno s odvodem DPH.
NahoruUskutečnění plnění
K uskutečnění plnění dochází dnem použití majetku nebo dnem využití služby při použití majetku, popř. poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností (§ 21 odst. 4 písm. d) ZDPH)).
NahoruDaňový doklad
Při poskytnutí bezúplatných plnění mimo ekonomickou činnost zaměstnavatele, plátce DPH, vzniká povinnost vystavit daňový doklad o použití podle § 32 ZDPH. Nesplnění této nepeněžité povinnosti nevede automaticky k uložení sankce, teoreticky může být sankcionováno pokutou na základě správního uvážení.
NahoruZáklad daně
Pokud má plnění pro soukromou spotřebu zaměstnanců charakter dodání zboží, má být podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH základ daně stanoven na úrovni ceny zboží či obdobného zboží, za kterou by bylo možné je pořídit. Pokud takovou cenu určit nelze, pak se vychází z celkových nákladů. Z judikatury Soudního dvora EU (zejména C-322/99 Fischer) lze dovodit, že lze zohlednit opotřebení majetku, tedy nejde o původní historickou pořizovací cenu.
I když to není ze ZDPH zřejmé, podle judikatury Soudního dvora EU (zejména C-322/99 Fischer a C-323/99 Brandenstein) se odvádí DPH pouze z těch částí majetku, ze kterých byl uplatněn nárok na odpočet DPH. Šlo o případ vozidel, při jejichž nákupu nebylo možné uplatnit nárok na odpočet. Následně byly na autech provedeny servisní služby a byly zakomponovány nové součástky, u kterých nárok na odpočet uplatněn byl. Při vyřazení vozidel z obchodního majetku se pak do základu daně měla zahrnovat hodnota komponentů, které nebyly k okamžiku vyřazení spotřebovány a stále tvořily hodnotu vozidel. Přijatá plnění, která sloužila pouze k udržení hodnoty vozidel, jako servisní údržba či opravy, aniž by se zhmotnila do zvýšené hodnoty vozidel, do základu daně nevstupují, neboť jsou před vyřazením spotřebované.
Při bezúplatném poskytnutí služeb se základ daně stanoví na úrovni celkových nákladů.
NahoruNárok na odpočet u přijatých plnění
Naznačené zdaňování soukromé spotřeby zaměstnanců nastává pouze za předpokladu, že byl zaměstnavatelem uplatněn alespoň z části nárok na odpočet. Aby tento nárok na odpočet vůbec vznikl, musí být přijaté plnění alespoň zčásti určeno pro ekonomickou činnost zaměstnavatele. Pokud plátce nenakoupí zboží či službu pro svou ekonomickou činnost, ale za účelem poskytnutí plnění mimo ekonomickou činnost, nemá nárok na odpočet daně. Následné bezúplatné poskytnutí není v tomto případě předmětem DPH.
Na rozdíl od dlouhodobého majetku (§ 4 odst. 4 písm. d) ZDPH)) si plátce v případě jiného přijatého plnění může vybrat, že uplatní plný nárok na odpočet DPH a následně DPH z poskytnutého plnění pro účely soukromé spotřeby zaměstnanců odvede. U dlouhodobého majetku zákon tento postup neumožňuje.
Společnost Delta, s. r. o., plátce DPH, zavedla před topnou sezonou nový benefit ve formě dodávky palivového dřeva. Dřevo částečně získává vlastní činností a používá ho pro svou ekonomickou činnost. Přepravu dřeva zajišťuje externí přepravce, rozveze zároveň dřevo dodávané zákazníkům i dřevo pro zaměstnance.
Z faktury od přepravní služby uplatní plátce nárok na odpočet v plné výši. Následně odvede DPH z bezúplatného dodání dřeva vč. přepravy zaměstnancům.
NahoruOdpočet v poměrné výši a úprava odpočtu
Pokud plátce použije přijaté plnění v rámci své ekonomické činnosti a zároveň pro účely nesouvisející, např. soukromou spotřebu zaměstnanců, může uplatit pouze poměrnou část nároku na odpočet. Způsob určení poměrné části je na plátci a měl by být ekonomicky opodstatněný.
Pokud nelze poměr použití při uplatnění odpočtu stanovit, určí se na základě kvalifikovaného odhadu. V kalendářním roce, kdy nárok na odpočet uplatnil a přijaté plnění použil, probíhá oprava odpočtu podle § 75 odst. 4 ZDPH, pokud se skutečnost liší od kvalifikovaného odhadu o více než 10 procentních bodů. Oprava se uvede v přiznání k DPH za prosinec nebo za 4. čtvrtletí roku.
V dalších letech se pak podle skutečného použití v daném roce dělají u dlouhodobého majetku úpravy odpočtu daně podle § 78 a násl. ZDPH, opět v posledním přiznání za kalendářní rok. Základní doba pro úpravy odpočtu je 5 let, u pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor (od 1. 4. 2011) a u technického zhodnocení staveb, bytů a nebytových prostor (od 1. 1. 2012) je pak lhůta 10 let. Změny v účelu použití v daném roce se zohledňují pouze u 1/5 či 1/10 celkové daně na vstupu.
Společnost Epsilon, s. r. o., plátce DPH, pořídila v lednu 2021 automobil za 1 mil. Kč + DPH 210 tis. Kč. Plátce poskytuje jako jeden ze svých benefitů možnost soukromého užívání vozidel.
Nárok na odpočet z daňového dokladu za auto uplatní kvalifikovaným odhadem v 1/2021 z 50 %, tj. celkem 105 000 Kč.
Po skončení roku 2021 porovná poměr služebních km a celkových km podle knihy jízd za rok 2021, což je 51 000 / 64 000, tj. 80 %. V přiznání za 12/2021 uplatní rozdíl mezi kvalifikovaným odhadem (105 000 Kč) a skutečností (168 000 Kč) ve výši 63 000 Kč. Částku uvede plusem na řádek 45 Korekce odpočtů daně podle § 75, § 77, § 79 až § 79d ZDPH.
Po skončení roku 2022 porovná poměr služebních km a celkových km podle knihy jízd za rok 2022 (30 000 / 86 000, tj. 35 %) s ukazatelem nároku na odpočet DPH v 1. roce (80 %). Rozdíl v použití pro ekonomickou činnost plátce je 35 % – 80 % = –45 %. Tento relativní rozdíl se aplikuje na část daně na vstupu připadající na jeden rok, tj. 210 000 Kč / 5 = 42 000 Kč (1/5). Celkově sníží dříve uplatněný nárok na odpočet z důvodu dříve uplatněného nároku na odpočet o –45 % z 42 000 Kč = –18 900 Kč (řádek 60).
Takto bude pokračovat při úpravách nároku na odpočet až do roku 2025, pokud vozidlo zůstane v majetku plátce.
Dodatečným nákladem zaměstnavatele na benefit ve formě bezplatného…
