Mgr. Radmila Kulková, Ing. Jan Ambrož
V tomto článku se zabýváme zásadní novinkou, kterou s sebou přinesla novela daňového řádu a ovlivňuje fungování daně z přidané hodnoty.
NahoruPrávní úprava
Institut tzv. zálohy na daňový odpočet je jako novinka s účinností od 1. 1. 2021 upraven v ustanovených § 174a a § 174b DŘ, daňového řádu.
Z pohledu vzniku nároku na tento specifický typ zálohy je však úprava v daňovém řádu v zásadě obecným rámcem, protože nárok na ni vzniká jen v případě, kdy tak stanoví (jiný) zákon. Zde je pak významné, že současně s novelou daňového řádu od 1. 1. 2021 došlo i k novelizaci zákona o DPH, a to konkrétně k vložení nového ustanovení § 105a ZDPH.
Toto relativně stručné, ale v daném ohledu důležité ustanovení totiž zakotvuje zatím jediný případ nároku na zmíněnou zálohu, a to pro plátce DPH. Co do výše a podmínek se záloha na nadměrný odpočet řídí výše zmíněnými ustanoveními daňového řádu.
V zákoně o dani z přidané hodnoty nalezneme mnoho procesních ustanovení, pokud existují paralelně v DŘ a v ZDPH, mají přednost před obecnými pravidly uvedenými právě v daňovém řádu. To však není případ zálohy na nadměrný odpočet. Nárok je zakotven v ZDPH, v ostatním (výše, rozsah, procesní postupy) se plně použije daňový řád, ZDPH zde na něj ostatně v tomto sám přímo odkazuje.
Nahoru2020/2021
Vzhledem k neexistenci výslovného přechodného ustanovení lze dovozovat, že pro řízení zahájená před novelou, třeba v loňském roce, ale běžící nadále i po 1. 1. 2021, je možné ustanovení o záloze na daňový odpočet aplikovat. Správce daně by tedy po 1. 1. 2021 měl posuzovat případný vznik nároku na nadměrný odpočet i u neukončených kontrolních postupů zahájených dříve, tj. před účinností dotčené novelizace zavádějící tento institut.
Plátce DPH se i u takovýchto řízení může dožadovat vyplacení zálohy na nadměrný odpočet, pokud by splňoval podmínky nastavené ustanovením § 174a DŘ.
NahoruZáloha
Nezaměňujme pojem "záloha" v kontextu tohoto ustanovení s úplatou přijatou předem v souvislosti s uskutečňovaným plněním, ale ani s nárokem na odpočet daně jako takovým a jeho podmínkami podle § 72 a násl. ZDPH.
NahoruTeorie
Tento nový institut je součástí daňového řízení. Je nutné vnímat zejména i to, že zálohy na nadměrný odpočet zde fungují čistě v platební rovině daňového řízení. Přiznáním, resp. vyplacením zálohy na nadměrný odpočet správce daně nijak (ani předběžně) nerozhoduje hmotně-právně ve věci daňové povinnosti plátce na DPH za dotčené zdaňovací období, nerozhoduje o nároku na uplatněný odpočet. Jde skutečně jen o přiznání vyplacení části plátcem nárokovaného odpočtu předem, před ukončením řízení o stanovení daně. To, jestli skutečně nárok na tento odpočet plátce má či měl mít, je posuzováno zcela samostatně právě v řízení o stanovení daně.
Záloha na nadměrný odpočet tedy je, jak výše uvedeno, čistě procesně záležitostí daňového řízení v rovině platební.
NahoruPozice plátce
Nesporně jde však o benefit pro plátce DPH – díky institutu zálohy na nadměrný odpočet se může dostat dříve k nárokovanému odpočtu, resp. alespoň jeho části, kterou správce daně v rámci plátcem DPH podaného přiznání k dani neprověřuje, ale protože nějakou část přiznání prověřuje, nemůže být ve věci tohoto přiznání rozhodnuto.
Bez rozhodnutí o stanovení daně, resp. nadměrného odpočtu nárokovaného v podaném přiznání, nemůže/nemohl být takový odpočet plátci vyplacen (vrácen) a to ani z části. Toto do shora uvedené novelizace platilo bez dalšího a to např. i v situaci, kdy správce daně prověřovat třeba jen 5 % z celkem v přiznání nárokovaného odpočtu.
Zákon totiž neumožnoval rozhodnout pouze "o části přiznání". Tento problém je nyní řešen procesně cestou institutu zálohy na nadměrný odpočet. Smyslem tohoto institutu je tedy to, aby se plátce mohl dříve alespoň částečně "dostat k penězům", o kterých formou podání daňového přiznání s vykázaným nadměrným odpočtem tvrdí, že mu náleží, ale správce daně toto přiznání prověřuje, nikoli ale v úplném rozsahu, resp. nezpochybňuje celý nadměrný odpočet. Záloha pak představuje právě onu nezpochybněnou část odpočtu.
Znovu je nutné zdůraznit, že předepsáním/vyplacením zálohy na odpočet není nijak potvrzeno to, že v této části má plátce na nadměrný odpočet skutečně (hmotněprávní) nárok. O tomto bude rozhodováno samostatně, a pokud se po ukončení kontrolní postupu ukáže, že nárok na odpočet plátci nevznikl, musí plátce předepsanou zálohu vrátit.
Záloha bude v duchu tohoto vypořádána při stanovení daně po ukončení kontrolního postupu – viz dále citovaný § 174b DŘ. Velmi zjednodušeně řečeno se bude postupovat obdobně jako při "klasické" záloze placené a vypořádávané ve vztahu k dodání zboží či poskytnutí služby, samozřejmě při zohlednění specifik daňového řízení.
NahoruDaňový řád
Jak již bylo shora popsáno, institut zálohy na odpočet je upraven podrobněji v daňovém řádu. Protože se jedná o přelomovou novinku, citujeme plné znění § 174a a navazujícího § 174b.
"§ 174a Záloha na daňový odpočet
(1) V případě, kdy tak stanoví zákon, vzniká daňovému subjektu nárok na zálohu na daňový odpočet ve výši odpovídající té části daňového odpočtu nárokovaného v jím podaném daňovém tvrzení, kterou správce daně nehodlá prověřovat v rámci postupu k odstranění pochybností nebo daňové kontroly.
(2) Nárok na zálohu na daňový odpočet nevzniká, pokud by výše jednotlivé zálohy nedosáhla částky 50 000 Kč.
(3) Jsou-li naplněny podmínky pro vznik zálohy na daňový odpočet, správce daně ji bez zbytečného odkladu předepíše do evidence daní s účinky ke dni tohoto předepsání a současně o tom daňový subjekt vhodným způsobem vyrozumí.
(4) Vznikne-li v důsledku předepsání zálohy na daňový odpočet vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně daňovému subjektu bez žádosti do 15 dnů ode dne předepsání této zálohy do evidence daní.
(5) Byla-li proti postupu správce daně při posouzení vzniku nároku na zálohu na daňový odpočet podána námitka, lze novou námitku ve věci týkající se téhož daňového odpočtu podat nejdříve po 60 dnech ode dne právní moci rozhodnutí, kterým je rozhodnuto o předchozí námitce."
"§ 174b Vypořádání zálohy na daňový odpočet
(1) Správce daně se v rámci rozhodnutí o stanovení daně vypořádá s výší předepsané zálohy na daňový odpočet a určí částku, která má být v důsledku tohoto vypořádání daňovým subjektem uhrazena nebo která se má stát vratkou daňového subjektu.
(2) Správcem daně vrácená, použitá nebo převedená záloha na daňový odpočet se započte vůči částce, která se má stát v důsledku stanovení daňového odpočtu vratkou daňového subjektu.
(3) Vznikne-li v důsledku vypořádání daňovému subjektu povinnost uhradit rozdíl mezi správcem daně vrácenou, použitou nebo převedenou zálohou na daňový odpočet a výší stanovené daně, je daňový subjekt povinen vzniklý rozdíl uhradit do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru.".
NahoruPodmínky
V citaci zákonné úpravy jsme zvýraznili důležité části textu. Je zřejmé, že nárok na zálohu na nadměrný odpočet vzniká ze zákona, a to při splnění podmínek vyplývajících z ustanovení § 174a DŘ.
Pokud jsou tyto podmínky naplněny, plátce daně má nárok na bezodkladné předepsání zálohy a její vyplacení (případně jiné použití v jeho prospěch).
NahoruPostup správce daně (1)
Správce daně (ex offo) posuzuje, jestli v konkrétním případě byly tyto podmínky splněny. Posuzuje se tak, jestli jde o případ, kdy:
a) plátce DPH podal daňové přiznání (dodatečné daňové přiznání), ve kterém vykázal nadměrný odpočet,
b) správce daně toto daňové přiznání před vyměřením prověřuje a zahájil proto kontrolní postup (postup k odstranění pochybností nebo daňovou kontrolu),
c) v rámci tohoto kontrolního postupu je aktuálně prověřována pouze část deklarovaných plnění, resp. rozsah prověřování je takový, že existuje část nárokovaného nadměrného odpočtu, která není zpochybňována,
d) činí-li částka takto nezpochybňované (prověřováním nedotčené) části nadměrného odpočtu minimálně 50 000 Kč, vzniká nárok plátci nárok na zálohu na dotčený nadměrný odpočet.
NahoruFinanční limit
Limit uvedený pod písmenem d) byl stanoven z důvodů hospodárnosti řízení a posuzuje se k jednotlivé záloze. Z tohoto je na druhé straně patrné, že ve vztahu k jednomu daňovému přiznání může postupně vzniknout nárok na více záloh a správce daně by tak měl posuzovat nárok na zálohu nejen při zahájení kontrolního postupu vedeného vůči plátcem podanému daňovému přiznání, ale i v průběhu tohoto kontrolního postupu. Rozsah prověřování nadměrného odpočtu se totiž může logicky v čase a v průběhu tohoto postupu měnit. V této souvislosti pak výše uvedený limit působí procesně ekonomicky v tom směru, že správce daně se nemusí vznikem nároku na zálohu zabývat při každé "drobné" změně rozsahu prověřování.
NahoruPostup správce daně (1)
Vznik nároku na zálohu na nadměrný odpočet prověřuje správce daně sám (není nutná žádost) v průběhu kontrolního postupu, resp. vždy minimálně při zahájení tohoto postupu. V dalším průběhu daňové kontroly nebo postupu k odstranění pochybností pak správce daně testuje naplnění podmínek pro nárok na zálohu, jen pokud dojde ke změně rozsahu prověřování odpočtu, a to v zásadě směrem ke zúžení.
Směrem k zúžení proto, že z daňového řádu nevyplývá, že by správce daně před ukončením kontrolního postupu mohl nějakým způsobem sám, pouze s ohledem na případné aktuální rozšíření rozsahu prověřování přiznání, rozhodnout o povinnosti plátce vrátit dříve přiznanou částku zálohy. K zúčtování již předepsané zálohy dojde až v rámci rozhodnutí o stanovení daně, tj. po ukončení kontrolního postupu (viz § 174b DŘ).
NahoruPředpis zálohy na ODÚ
Pokud správce daně zjistí, že podmínky pro vznik nároku na zálohu na daňový odpočet jsou v řešeném případě naplněny, má povinnost zjištěnou výši zálohy bezodkladně předepsat ve prospěch osobního daňového účtu (ODÚ) plátce DPH.
Takto předepsaná částka zálohy se potom chová v podstatě jako platba uhrazená plátcem s tím, že správce daně musí sám, i bez žádosti plátce DPH zkoumat, jestli předepsáním této částky vznikl na ODÚ přeplatek a jestli je vratitelný.
NahoruPřeplatek
Přeplatek na ODÚ DPH předepsáním zálohy nevznikne, pokud má plátce na tomto ODÚ současně nějaký nedoplatek rovnající se nebo převyšující částku zálohy:
Pokud přeplatek na ODÚ DPH vznikne, zkoumá správce daně, jestli plátce nemá nedoplatky na jiných daních:
Nejsou-li takové nedoplatky, stává se částka zálohy vratitelným přeplatkem (celá, nebo z části) a tuto pak správce daně musí do 15 dnů vrátit plátci (opět bez nutnosti žádosti).
NahoruŽádost
V daňovém řádu je po novele účinné od 1. 1. 2021 nově pro daňové subjekty zakotvena možnost požádat o ponechání vratitelného přeplatku na ODÚ:
Zda této možnosti plátce využije či nikoli je samozřejmě na jeho zvážení – vhodné to může být např. v souvislosti s očekávaným vznikem povinnosti uhradit daň, kdy by pak částka přeplatku ponechaná záměrně na ODÚ následně ihned sloužila jako úhrada na tuto daň.
NahoruPrávo plátce
Pokud má plátce DPH za to, že správce daně tento institut měl použít, ale neučinil tak anebo mu vyplatil zálohu v nesprávné výši, resp. než odpovídá rozsahu a aktuálnímu stavu kontrolního postupu, může podat námitku. Námitka je zde výslovně zakotvena jako opravný prostředek.
NahoruVyplacení zálohy
V popisu procesu souvisejícího se zálohou na nadměrný odpočet jsme se dostali až do fáze jejího případného vyplacení či použití. V této fázi se částka předepsané zálohy chová jako platba. Jde ostatně o institut v rovině platební, jak bylo několikrát uvedeno. Pořád jde však jen o zálohu a ta musí…
