Základní pojmy k cestovním náhradám

10.4.1

Základní pojmy k cestovním náhradám

Ing. Karel Janoušek

Problematika cestovních náhrad jako daňově uznatelného nákladu zaměstnavatele – právnické osoby je v ZDP řešena ustanovením § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP a z hlediska zaměstnance v ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) ZDP. Základním předpisem, na který obě uvedená ustanovení odkazují, je zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZP), který upravuje oblast poskytování cestovních náhrad v části sedmé nazvané Náhrada výdajů v souvislosti s výkonem práce, tj. v ustanoveních §§ 151 až 189 ZP, a to tak, že tuto část dále člení do těchto relativně samostatných hlav:

• hlava I – Obecná ustanovení o náhradách poskytovaných zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce (§§ 151 až 155 ZP),

• hlava II – Poskytnutí cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele, který není uveden v § 109 odst. 3 ZP (§§ 156 až 172 ZP),

• hlava III – Poskytnutí cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 ZP (§§ 173 až 181 ZP),

• hlava IV – Společná ustanovení o cestovních náhradách (§§ 182 až 189 ZP).

Pro úplnost je třeba uvést, že část sedmá ZP obsahuje kromě uvedených ustanovení také § 190 a § 190a, které ale nejsou o cestovních náhradách, a nejsou proto v této části popisovány.

Vzhledem k tomu, že pro zaměstnance zaměstnavatelů uvedených v hlavě III (dále jen příspěvková sféra) jsou časté odkazy na ustanovení platná pro zaměstnance zaměstnavatelů uvedených v hlavě II (dále jen podnikatelská sféra), musí příspěvková sféra znát také ustanovení platná pro podnikatelské subjekty a z hlediska ZDP také podnikatelské sféra velmi dobře ustanovení platná pro příspěvkovou sféru.

Za zaměstnavatele, uvedené v hlavě III, jsou odkazem na § 109 odst. 3 ZP, označeni tito zaměstnavatelé:

1. stát,
2. územní samosprávný celek,
3. státní fond,
4. příspěvková organizace, jejíž náklady na platy a odměny za pracovní pohotovost jsou plně zabezpečovány z příspěvku na provoz poskytovaného z rozpočtu zřizovatele nebo z úhrad podle zvláštních právních předpisů,
5. školská právnická osoba zřízená Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy, krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí podle školského zákona.

Kromě uvedené části sedmé je pro správné určení, kdy zaměstnanci přísluší cestovní náhrady a kdy mu je nelze poskytnout, potřeba také správně aplikovat další ustanovení zákoníku práce a některých dalších předpisů. Ze zákoníku práce se k cestovním náhradám bezprostředně vztahují také zejména tato ustanovení:

• § 34 ZP – pracovní smlouva,

• § 34a ZP – pravidelné pracoviště,

• § 42 ZP – pracovní cesta,

• §§ 75 až 77 ZP – dohody o pracích mimo pracovní poměr,

• §§ 78 až 85 ZP – pracovní doba,

• § 210 ZP – překážky v práci při pracovní cestě,

• §§ 227 až 235 ZP – odborný rozvoj zaměstnanců,

• § 265 ZP – obecná odpovědnost, odpovědnost za škodu na vozidle,

• § 305 ZP – vnitřní předpis,

• § 346c ZP – kdy zaměstnanec nemůže zprostit povinnosti poskytnout mu cestovní náhrady.

Další předpisy

I nadále jsou vždy s účinností k 1. lednu vydávány prováděcí vyhlášky Ministerstva práce a sociálních věcí a prováděcí vyhlášky Ministerstva financí s příslušnými sazbami pro stanovení výše tuzemského a zahraničního stravného a náhrad jízdních výdajů za používání silničních motorových vozidel, která zaměstnavatel zaměstnanci na pracovní cestu neposkytl a o jehož použití zaměstnance požádal.

V této části příručky není uvedeno poskytování náhrad podle § 189 odst. 6 ZP zaměstnancům zaměstnavatelů uvedených v hlavě III, se kterými je sjednáno místo výkonu práce, příp. i místo pravidelného pracoviště, v zahraničí. Nejsou uvedeny ani další specifické případy, které jsou řešeny speciálními předpisy, jako např. v případě vojáků z povolání, uchazečů o zaměstnání vyslaných úřadem práce na rekvalifikaci, účastníků soudních řízení, státních zástupců přidělených k výkonu funkce státního zástupce v zahraničí apod. Nejsou zde podrobněji uvedeny postupy týkající se služebních cest ani poskytování diet (per diems) zahraničním expertům. Základní přístupy k jednotlivým oblastem jsou však obdobné jako dále uvedené postupy.

Znalost a používání zákoníku práce pro praktické řešení problematiky pracovních cest nepostačuje. Pro praxi je podstatné zejména to, zda příslušný daňový subjekt může částky, které vyplatil svému zaměstnanci, anebo je (jako podnikatel) sám vynaložil, uplatnit při zjišťování svého základu daně z příjmů jako daňově uznatelné, zda z těchto částek může uplatnit odpočet DPH, příp. zda pro něj vyplývají z daňových anebo jiných zákonů další povinnosti. Z hlediska ZDP jsou pak důležitá zejména ustanovení § 6 odst. 1 ZDP a § 6 odst. 2 ZDP, § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, § 24 odst. 1 ZDP, § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP a pro podnikatele – fyzické osoby také § 24 odst. 2 písm. k) ZDP.

 NahoruLimity

Pokud jde o cestovní náhrady, uvádí zákoník práce maximální limity v zásadě jen pro příspěvkovou sféru, když v § 173 ZP stanoví, že zaměstnavatel uvedený v hlavě III části sedmé ZP (příspěvková sféra) nesmí zaměstnanci poskytovat jiné nebo vyšší cestovní náhrady.

Pro podnikatelskou sféru nejsou v části sedmé ZP stanoveny žádné horní limity. Vzhledem k základní filozofii zákoníku práce, podle které "co není zakázáno, je povoleno", může tedy zaměstnavatel v podnikatelské sféře poskytnout zaměstnanci cestovní náhrady v neomezené výši. Podle § 156 odst. 2 ZP pak může zaměstnanci poskytovat i jiné náhrady výdajů než uvedené v § 156 odst. 1 ZP, ale za cestovní náhrady jsou považovány pouze náhrady poskytnuté v souladu s § 152 ZP. Rozhodující tak v podnikatelské sféře bude nejčastěji to, zda příslušné částky budou u zaměstnavatele daňově uznatelným nákladem a u zaměstnance příjmem, který není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.

Důležitým ustanovením je § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, podle kterého se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytnuté v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce v hlavě III části sedmé ZP, tj. cestovní náhrady, které může poskytnout svým zaměstnancům zaměstnavatel v příspěvkové sféře. Jiné a vyšší náhrady jsou pak předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP. A na základě výše uvedené obecné zásady také součástí vyměřovacího základu pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění a vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.

ZÁKLADNÍ POJMY

 NahoruZaměstnanci

Která osoba a za jakých podmínek může být zaměstnancem, je uvedeno v části první zákoníku práce. Zaměstnanec vykonává vždy závislou práci a závislá práce může být podle zákoníku práce vykonávána výlučně v pracovněprávním vztahu (není-li upravena zvláštními právními předpisy). Základními pracovněprávními vztahy jsou pak pracovní poměr a právní vztahy založené dohodami o pracích konaných mimo pracovní poměr.

Z hlediska ZDP se za zaměstnance považují také jiné osoby než osoby, s nimiž zaměstnavatel uzavřel pracovní poměr podle zákoníku práce.

Pro účely dalšího výkladu jsou za zaměstnance souhrnně označeny a za zaměstnance považovány vždy všechny tyto osoby:

1. zaměstnanci v pracovním poměru (viz část druhá zákoníku práce), tj. v pracovním poměru ve smyslu ustanovení § 33 ZP a dalších zákoníku práce, ať je zaměstnavatelem příspěvková organizace, nezisková organizace, podnikatelský subjekt (právnická osoba či fyzická osoba – podnikatel), územně samosprávný celek anebo Česká republika zastoupená organizační složkou státu, ať pracovní poměr vznikl na základě pracovní smlouvy, volby anebo jmenování, jako je tomu např. u vedoucích příspěvkových organizací, vedoucích organizačních jednotek příspěvkových organizací;
2. osoby, se kterými byla sjednána dohoda o provedení práce (§ 75 ZP) anebo dohoda o pracovní činnosti (§ 76 ZP). V obou těchto případech však lze cestovní náhrady poskytnout pouze v případě, že poskytování cestovních náhrad (příp., kterých druhů těchto náhrad) bylo sjednáno (§ 155 ZP). Obě výše uvedené dohody je nutno sjednat písemně, jinak jsou neplatné. V případě dohod o pracovní činnosti je nezbytné, aby bylo dohodnuto i místo pravidelného pracoviště. Pokud má zaměstnanec podle dohody o provedení práce vykonat pracovní úkol mimo obec bydliště, má podle ustanovení § 155 odst. 2 ZP právo na cestovní náhrady (bylo-li jejich poskytnutí sjednáno), i když není sjednáno místo pravidelného pracoviště;
3. osoby, o nichž to stanoví § 188 odst. 4 ZP. Jde o zahraniční zaměstnance vyslané do tuzemska na základě dohody o vzájemné výměně zaměstnanců, pokud je v této dohodě poskytování náhrad sjednáno.

Zaměstnanec tuzemského daňového subjektu nemusí být pouze občan ČR, může jím být i jiná osoba (cizinec), a to i s trvalým bydlištěm v zahraničí. Pak se postupuje podle práva, podle něhož byl uzavřen pracovní poměr.

Protože pochopitelnou snahou každého zaměstnavatele je, aby cestovní náhrady byly jeho daňově uznatelným nákladem, je vhodné připomenout, že pro účely zákona o daních z příjmů se za zaměstnance považují také některé osoby, které nemají a ani nemohou mít na příslušnou činnost sjednán pracovněprávní vztah. Jde o tyto osoby uvedené v § 6 odst. 1 ZDP:

• společníci společností s ručením omezeným – viz § 6 odst. 1 písm. b) ZDP bod 2;

• komanditisté komanditních společností – viz § 6 odst. 1 písm. b) ZDP bod 3;

• členové orgánů právnických osob, jako je např. předseda nebo člen představenstva a. s., dozorčí rady a. s., správní rady, kontrolní komise apod., člen akademického senátu, vědecké rady, disciplinární komise a správní rady vysoké školy, člen rady veřejné výzkumné instituce, její dozorčí rady apod., člen zastupitelstva obce, kraje apod. – viz § 6 odst. 1 písm. c) ZDP bod 1; členem statutárního orgánu je vždy také např. jednatel spol. s r. o., statutární ředitel apod.;

• likvidátoři.

Přestože uvedené osoby nemohou mít na příslušnou činnost sjednán základní pracovněprávní vztah, jsou jim poskytnuté cestovní náhrady, jsou-li poskytnuty za podmínek a ve výši jako každému jinému zaměstnanci příslušné společnosti, daňově uznatelnými náklady této společnosti. Důvodem je to, že příjmy těchto osob za předmětnou činnost jsou pro účely ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Důkazní povinnost k prokázání konkrétní činnosti, která by mohla být posouzena jako činnost, z níž jsou příjmy zdaňovány podle § 6 odst. 1 ZDP, je podle § 92 odst. 3 DŘ na daňovém subjektu, tj. v tomto případě na firmě, společnosti či organizaci, která jim cestovní náhrady poskytla.

Tak jako u zaměstnanců v pracovním poměru není v zásadě pracovní cestou cesta z místa pobytu do sjednaného místa výkonu práce či pravidelného pracoviště, není u  společníků s. r. o., jednatelů s. r. o. a dalších členů statutárních a jiných orgánů právnických osob pracovní cestou cesta z místa bydliště nebo pobytu do sídla společnosti (organizace) a zpět. Vyplývá to také z bodu 31 k § 24 odst. 2 ZDP Pokynu GFŘ č. D-59, podle kterého se za pracovní cesty považují také cesty členů statutárních orgánů vykonávané v souvislosti s výkonem této funkce, pokud se příslušná jednání konají na jiném místě, než je sídlo obchodní korporace. To také znamená, že cesty těchto osob do sídla společnosti nelze považovat za pracovní cesty, a tedy jim ani za takové cesty nelze poskytovat cestovní náhrady.

Cestovní náhrady poskytované uvedeným osobám v souvislosti s jejich příslušnou činností (mimo uvedených cest do sídla společnosti) a v souladu s ustanoveními části sedmé zákoníku práce jsou daňově uznatelným nákladem společnosti. Pokud by společnost poskytla těmto osobám cestovní náhrady jiné a vyšší, než může svým zaměstnancům poskytnout zaměstnavatel ve státní a příspěvkové sféře, byl by rozdíl podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a součástí vyměřovacího základu pojistného zaměstnance na veřejné zdravotní pojištění a vyměřovacího základu pojistného zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti.

Vzhledem k tomu, že výše uvedené osoby (společníci a jednatelé s. r. o., členové statutárních orgánů právnických osob apod.) nejsou v zásadě osoby, se kterými by byl uzavřen na předmětnou činnost pracovněprávní vztah, není možno konstatovat, že jim cestovní náhrady podle zákoníku práce…