Vliv oprav a změn v účetnictví na daně

Vliv oprav a změn v účetnictví na daně

Ing. Jan Ambrož

V článku nabízíme náměty na daňové řešení různých korekcí, které se běžně vyskytují v účetnictví, ať už se jedná o nápravu nepřesností nebo změny metodiky účtování.

 NahoruPrávní úprava

Našemu tématu není jednoduché přiřadit konkrétní paragrafy daňových nebo účetních předpisů, proto musíme vycházet zejména z obecných pravidel.

Z účetních předpisů se můžeme dovolávat:

• zákona o účetnictví, účetních principů zakotvených například v § 3 odst. 1 ZoÚ k časové a věcné souvislosti, § 7 odst. 2 týkající se účetních metod,

• Vyhlášky, § 15a PVZÚ pro jiný výsledek hospodaření minulých let,

• Českých účetních standardů, navazující metodiky účtování ve standardu 002 a 018.

U daně z příjmů se postupuje podle obecné zásady, kterou nalezneme v § 23 odst. 2 ZDP:

• "Při zjištění základu daně se vychází:

• z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), ... u poplatníků, kteří vedou účetnictví..."

Pro téma článku je zásadní ustanovení § 23 odst. 3, v němž nalezneme návody na tzv. mimoúčetní úpravy základu daně:

• Pro opravy nesprávností písm. a) bod čtvrtý.

• Korekce navazující na změny účetních metod písm. a) bod 13., písm. b) bod šestý.

Zkoumáme dopad účetních operací, pro zjednodušení u účetní jednotky, která opravila chyby nebo upravila (aktualizovala) účetní metody v účetním období kalendářní rok 2022 ve srovnání s rokem předchozím. Příklady jsou koncipovány tak, aby byly vodítkem pro správné postupy v rámci účetní uzávěrky zpracovávané k 31. 12. 2022. V letošním roce, před plánovanou novelou zákona o účetnictví, se použije shodná metodika.

Důsledně musíme rozlišovat "korekce":

• zda jde o chybu (dále "nepřesnost") nebo

• se skutečně jedná o změnu metodiky.

V prvém případě to znamená ve většině případů, že byla zjištěna nesprávnost a je korigována dodatečně, zpravidla ji nebylo možné opravit v účetním období, v němž se vyskytla.

U změn metodiky se předjímá, že je aktualizována v konkrétním účetním období.

Výklad

Ověření vlivu korekcí u podnikatelských subjektů se týká především daně z příjmů, méně daně z přidané hodnoty – a tomu je též přizpůsoben výklad:

• V první části se zaměříme na účtování nepřesností a jejich vliv na základ daně z příjmů.

• Ve druhé kapitole následují varianty řešení související se změnou používaných účetních metod, opět s dopadem na daň z příjmů.

• V závěrečné třetí části si promítneme vlivy korekcí na daň z přidané hodnoty.

V textu každé kapitoly si připomeneme teoretická východiska. Zdrojem jsou výše zmíněné předpisy a také se odkazujeme na Pokyn D-59, účinný od ledna 2023, který nahradil zastaralý Pokyn-22, Interpretace Národní účetní rady, jeden zápis z Koordinačního výboru KDP a aktuální rozsudek NSS.

 Nahoru1. OPRAVA ÚČETNÍCH NEPŘESNOSTÍ

Neřešíme, jak chyby vznikly, neboť předpokládáme, že nebyly způsobeny úmyslně s cílem zkreslit účetní výsledek hospodaření nebo základ daně z příjmů. Jak jsme uvedli v úvodu článku, opravdu se běžně objevují, neboť stačí drobné přehlédnutí apod.

 NahoruÚčetní období +1

Modelujeme si situaci, že v průběhu účetního období kalendářního roku 2022 nebo až v rámci procesu účetní uzávěrky byly identifikovány nepřesnosti vzniklé v roce 2021 (případně dříve), což potvrzují následující příklady.

 NahoruAktuální účetní období

Jako doplnění tématu si uvedeme, že oprava nepřesnosti, vzniklé například v měsíci březnu 2022, zjištěná v prosinci, je/měla by být bezproblémová.

 NahoruÚčetní principy

Na opravy nepřesností pamatuje Vyhláška a České účetní standardy. Důležitější je obecná zásada zakotvená v § 3 odst. 1 ZoÚ; účetní jednotky:

• "...účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí...".

 Nahoru"Významná nepřesnost"

Podle Vyhlášky, § 15a odst. 2 PVZÚ, máme k dispozici v rozvaze speciální položku "A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let (+/-)“, na kterou se promítne:

• korekce nákladů a výnosů,

• změna účetních metod (viz druhá část),

• úpravy u odložené daně, které jsou popsány v samostatném článku.

Naprosto klíčové je pro náš výklad a praxi, že u oprav položek nákladů a výnosů je kritériem:

• "...pokud jsou významné..."

Zaveden je účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let. O osudu tohoto účtu, jeho zůstatku, složky vlastního kapitálu, rozhodují příslušné orgány účetní jednotky.

Cílem rozvahového účtování je zajistit, aby aktuální účetní výsledek nebyl zkreslen výše uvedenými korekcemi.

"Nevýznamné..."

V jiných případech se zaúčtují opravy na vrub nákladových nebo ve prospěch výnosových účtů.

Jaké je kritérium významnosti?

Na tuto otázku nelze uvést jednu univerzální odpověď. Je vždy nutné zajistit individuální posouzení u každé účetní jednotky. Pro klasifikaci se používají hodnoty v řádu procent odvozené z obratu, výše vlastního kapitálu, účetního výsledku hospodaření, případně dalších ukazatelů.

Z teorie můžeme odkázat na pojem významnosti u případů zjišťovaných po rozvahovém dni podle § 19 odst. 6 ZoÚ a zejména u § 39 odst. 1, podle kterého je pro rozsah sdělovaných vybraných informací kritérium "...podle principu významnosti...".

Neméně podstatná je zmínka "...s ohledem na významnost..." v § 58 odst. 2 PVZÚ, ve kterém se popisují výjimky ze zákazu tzv. vzájemného zúčtování, opět s důrazem na informační povinnost v příloze.

Daň z příjmů

Jedná se o zjištění dodatečného (daňového) nákladu – i když jsme si v úvodu uvedli, že zákon o daních z příjmů respektuje účetnictví, musíme zdůraznit, že současně při zachování věcné a časové souvislosti. Nejde proto o daňově účinnou položku pro účetní (zdaňovací) období 2022, jak vyplývá z textu zákona o daních z příjmů.

Pokyn D-59

Základní propojení je uvedeno v § 21h ZDP, § 23 odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmů a je potvrzeno, byť aktualizovaný text nenapravil některé metodické nepřesnosti letitého Pokynu D-22, v aktuálním publikovaném Pokynu D-59.

K § 21h ZDP se uvádí v novém Pokynu, že výnosy a náklady "pro daň z příjmů" vycházejí z účetní metodiky ocenění majetku a závazků, dále například týkající se časového rozlišení, dohadných položek. Jinými slovy, rozhodující je dodržení účetních principů.

Daň z příjmů

Zde žádné pochybnosti s daňovým režimem nemáme, tyto operace jsou nejen součástí účetního výsledku hospodaření v roce 2022, ale také základu daně z příjmů. To potvrzuje nadbytečně, ale pro větší jistotu poplatníků, také Pokyn D-59 ve druhé poznámce pro dohadné položky k § 23 odst. 2 ZDP, rozdíly vyplývající ze zúčtování dohadných položek jsou součástí výsledku hospodaření "... v těch účetních obdobích, ve kterých je o těchto částkách účtováno...".

Chyby se týkají i účtování výnosů.

 NahoruČeské účetní standardy

Teoretické zásady jsou též uvedeny v Českých účetních standardech:

• 002 – Otevírání a uzavírání účetních knih, pro účtování změny metod v bodě 2.1.4,

• 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, podle bodu 3.1.10 si zřídíme související analytický účet.

 NahoruNárodní účetní rada

Probírané téma je složité, proto se mu věnuje také Interpretace I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách . Jde o významný metodický počin, neboť doplňuje a vysvětluje, jak by se mělo postupovat, protože je zřejmá absence praktických návodů ve Vyhlášce a Českých účetních standardech.

 NahoruKoordinační výbor KDP

Zavedení metodiky účtování, rozvahového do vlastního kapitálu, bylo předmětem jednání KOOV KDP v roce 2013, příspěvek 400/24.04.13 Oprava účetní chyby minulých let od 1. ledna 2013. Závěry byly odsouhlaseny a odpovídají duchu tehdy přijatých novel.

 NahoruÚčetní závěrka

K teoretické části si připomeneme další zásadu, že po schválení účetní závěrky se již neprovádí dodatečné zásahy do uzavřeného účetnictví. Podle § 17 odst. 7 ZoÚ, zákona o účetnictví existuje výjimka jen pro případy přeměn obchodních korporací.

 NahoruDoplnění účetních záznamů

Důležité je, že se podle § 35 zákona o účetnictví opravy nebo doplnění účetních záznamů (zápisů), aby byly úplné, správné, srozumitelné a přehledné, nepovažují za nápravu chyb. Konkrétně v odstavci sedmém nalezneme následující kritéria pro informace na účetním záznamu:

• nedojde ke změně obsahu,

• není způsobena nejednoznačnost,

• je dodržena průkaznost, neměnnost a trvalost.

Daň z příjmů

V tomto směru je doplněna informace na účetním záznamu, rozhodující pro zjištění základu daně z příjmů. Část ztratného v maloobchodě, i když nebude zachycena na samostatném analytickém účtu, bude uznána.

Můžeme dodat, že podmínka identifikace osoby provádějící korekci platí samozřejmě ve všech případech, též při změně metodiky (část druhá).

 NahoruJak opravit nepřesnost?

Chyba, nesprávnost, může mít různou podobu, její nápravu provádíme podle výše komentovaných účetních principů.

Mimořádné náklady a výnosy (*)

Podle Vyhlášky, § 28 a § 33 PVZÚ, účtujeme do účtových skupin 54 a 64 účetní operace související s mimořádnými náklady a výnosy.

Daň z příjmů

Účtování do nákladů a výnosů se automaticky, díky analytické evidenci zřízené podle ČÚS č. 001, jako korekce promítne do daňového přiznání. Složitější je zohlednit opravu, je-li účtováno do vlastního kapitálu – přestože by mělo být posuzování jednoznačně shodné.