Vklady do základního kapitálu a nákup podílů

Vklady do základního kapitálu a nákup podílů

Ing. Ivana Pilařová

 Nahoru1. Vklady do základního kapitálu

Vklady do obchodních společností souvisí se základním kapitálem společností. Podle § 30 ZOK (zák. č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích - dále jen ZOK), je základní kapitál obchodní korporace souhrnem všech vkladů. Osoba (právnická nebo fyzická), která poskytuje ze svého majetku hodnotu, jež je předmětem vkladu, je vkladatelem. Právnická osoba přijímající vklad je nabyvatelem.

Pokud "vkládá" fyzická osoba peníze či majetek do svého obchodního majetku za účelem podnikání, nejedná se o vklady řešené v tomto textu.

Vklady – definice

Pojem vkladu je definován jak ve společných ustanoveních (§ 15 ZOK), tak i ve speciálních ustanoveních ZOK (§ 142 ZOK pro s.r.o.; § 344 ZOK pro a.s.). Vkladem je peněžní vyjádření hodnoty předmětu vkladu do základního kapitálu obchodní korporace. Předmětem vkladu je pak věc, kterou se společník nebo budoucí společník zavazuje vložit do obchodní korporace za účelem nabytí nebo zvýšení účasti v ní. Podstatnou změnu přináší § 142 ZOK, který stanoví minimální výši vkladu jednoho společníka do s.r.o. ve výši jedné koruny s tím, že společenská smlouva může stanovit částku vyšší.

Z definice ZOK tedy vyplývá, že termínem vklad se rozumí jen vklad do základního kapitálu.

Příplatky mimo základní kapitál

Pro "vklady mimo základní kapitál" je používán termín příplatek (§ 162 ZOK). Termín příplatek je nástupcem pojmu příplatek mimo základní kapitál, který byl užíván v legislativě platné do konce roku 2013 (§ 121 ObchZ). Stejně jako ObchZ nově i ZOK stanoví dva druhy důvodů vzniku příplatků:

1. Povinné příplatky

Společenská smlouva může určit, že valná hromada je oprávněna uložit společníkům povinnost přispět na vytvoření vlastního kapitálu příplatkem. Společenská smlouva zároveň stanoví výši, jakou nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit. Novinkou je možnost vystoupení společníka ze společnosti, pokud nesouhlasí s povinnou příplatkovou povinností (§ 164 ZOK).

2. Dobrovolné příplatky

Společník může poskytnout příplatek se souhlasem jednatele, i když tak nestanoví společenská smlouva.

Splacení příplatků nemá vliv na výši vkladu společníka ani na výši základního kapitálu. Příplatky však u vkladatelů zvyšují účetní i daňovou nabývací cenu obchodního podílu (§ 24 odst. 7 ZDP). Tyto příplatky tedy zvyšují vlastní kapitál, nikoliv však základní kapitál společnosti. Příplatky je možné vrátit společníkům, kteří je poskytli za podmínek uvedených v § 166 ZOK.

Příplatek je vratný jen v rozsahu, v jakém převyšuje ztráty společnosti. Příplatky jsou tedy vratné, podmínkou však je, aby nebyly blokovány ztrátou společnosti, a to jakkoliv vzniklou (např. i prvním zaúčtováním odloženého daňového závazku do vlastního kapitálu). Pokud jsou příplatky ztrátami blokovány, nelze je v tomto rozsahu vrátit. Vrácené příplatky u vkladatelů snižují účetní i daňovou nabývací cenu podílu.

Příplatky mimo základní kapitál budou u nabyvatele účtovány na účet skupiny 41, např. 413 – Ostatní kapitálové fondy, které tvoří součást vlastního kapitálu společnosti. Příplatky u vkladatele budou účtovány na majetkové účty skupiny 06, kde budou zvyšovat původní ocenění vkladu. Pro účely daňové, zejména pro účely následného prodeje dlouhodobého majetku, je však třeba na těchto účtech sledovat:

• hodnotu splaceného vkladu do základního kapitálu a

• hodnotu příplatku mimo základní kapitál, aby bylo možné sledovat případná vrácení.

Obě složky účtů skupiny 06 tvoří nabývací cenu podílu definovanou v § 24 odst. 7 ZDP.

Typy vkladů

Existují dva typy vkladů – peněžní a nepeněžní. Nepeněžitým vkladem mohou být podle § 15 odst. 3 ZOK jiné penězi ocenitelné věci (odlišné od peněz). ZOK neomezuje nepeněžité vklady žádnými dalšími podmínkami (jako byl například v minulosti požadavek hospodářské využitelnosti ve vztahu k předmětu podnikání). V § 17 odst. 3 ZOK je výslovně stanoveno, že nepeněžitým vkladem nesmí být práce nebo služby. Novinkou je také skutečnost, že nepeněžité vklady se vnášejí do společnosti (nikoliv vkládají). Nepeněžité vklady jsou pro praxi jednoznačně komplikovanější, neboť mají řadu aspektů v oblasti daňového práva, oceňování u vkladatele, nabyvatele, účtování, daně z příjmů či DPH. Zcela zásadní je povinnost znaleckého ocenění všech nepeněžitých vkladů, které jsou vnášeny do obchodních korporací, a povinnost vnesení nepeněžitých vkladů ještě před vznikem společnosti. Předností peněžitých vkladů je možnost odsunutí splacení části peněžitého vkladu, jednoduchost účtování a úspora času a prostředků na znalecké posouzení hodnoty vkladu. Peněžitý vklad do kapitálových společností se splácí na zvláštní účet u banky nebo spořitelního úvěrního družstva. Mezi peněžité vklady se řadí také postup, kterým se závazek z nesplaceného vkladu vkladatele vůči nabyvateli započte na hodnotu pohledávky, kterou má vkladatel vůči nabyvateli (tento proces je nazýván kapitalizací pohledávky).

Před vznikem obchodní korporace přijímá a spravuje splacené nebo vnesené předměty vkladů nebo jejich části společenskou smlouvou pověřený správce vkladu. Správcem vkladu může být i zakladatel.

Právní úprava

• ObchZ – definice vkladů s platností do 31. 12. 2013

• ZOK – definice vkladů s platností počínaje 1. 1. 2014

• ZDP – § 25 odst. 1 písm. b) a m) ZDP

Obecné podmínky

Vložení peněžitého či vnesení nepeněžitého vkladu do společnosti, stejně jako poskytnutí příplatku, není z hlediska účetnictví vůbec nákladem, není proto nutné zvlášť zkoumat, zda jde o náklad uznatelný či neuznatelný. Jen pro právní jistotu poplatníků vedoucích účetnictví, dále pak pro poplatníky vedoucí daňovou evidenci a také kvůli výjimkám z tohoto základního pravidla se vklady řadí mezi daňově neuznatelné náklady. Poskytnutí peněžního či nepeněžního vkladu bez ohledu na skutečnost, zda poplatník účtuje či nikoliv, nevchází do základu daně z příjmů.

Pozor by si měly dát fyzické osoby, které vkládají v daňové evidenci zásoby nebo pohledávky ze svého obchodního majetku fyzické osoby do základního kapitálu obchodních korporací. O pořizovací cenu vkládaných zásob a jmenovitou hodnotu pohledávek je nutné zvýšit základ daně fyzické osoby, a to v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob.

Speciální podmínky daňové uznatelnosti

Z obecné daňové neuznatelnosti vkladů jsou dvě výjimky, kdy je hodnota vkladu daňově účinným nákladem.

1. První výjimka se týká situace, kdy vklad vložený do společnosti nabyvatele se vkladateli vrátí v podobě podílu – dlouhodobého finančního majetku – a s ním se následně nakládá. V následujících případech se hodnota podílu stává daňově účinným výdajem pro FO (§ 10 odst. 6 ZDP):

   • Pokud zdanitelnými příjmy fyzické osoby jsou příjmy z převodu podílu s.r.o., komanditní společnosti či družstva, pak je daňově účinným nákladem nabývací cena obchodního podílu (§ 24 odst. 7 ZDP), a to maximálně do výše příjmu. Pokud by byl prodáván obchodní podíl, který je či byl součástí obchodního majetku, pak se na tuto situaci vztahuje výjimka druhá.

   • Pokud zdanitelnými příjmy jsou příjmy z podílu na likvidačním zůstatku s.r.o., komanditní společnosti či družstva, pak je daňově účinným nákladem nabývací cena podílu. Tento náklad snižuje příjem i pro účely stanovení základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně.

   • Pokud zdanitelnými příjmy jsou příjmy z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka, pak je daňově účinným nákladem nabývací cena obchodního podílu. I v tomto případě náklad snižuje zdanitelný příjem pro účely stanovení základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně.

   • Obdobně je řešen také případ vrácení příplatku mimo základní kapitál či vrácení emisního či vkladového ážia, i v tomto případě hodnota podílu snižuje základ pro srážkovou daň.

2. Druhá výjimka se týká všech situací, kdy podíl prodává právnická osoba, která není mateřskou společností, nebo fyzická osoba, u které byl obchodní podíl součástí obchodního majetku. Jako náklad daňově účinný se pak uplatňuje nabývací cena podílu na obchodní korporaci, ale s určitými omezeními (§ 24 odst. 2 písm. r) a w) ZDP).

Osvobozené příjmy

ZDP stanoví situace, kdy příjmy z prodeje dlouhodobého finančního majetku jsou od daně osvobozené. Právě v této souvislosti není možné uplatnit žádné daňově účinné výdaje ani nabývací cenu obchodního podílu, a to bez ohledu na to, zda je nabyt vkladem nebo byl pořízen úplatně. Vracíme se tedy opět k daňové neuznatelnosti hodnoty podílu. Od daně jsou osvobozeny tržby z prodeje:

• podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti (definice mateřské a dceřiné společnosti obsahuje § 19 odst. 3 ZDP),

• podílu na společnosti, která je v zemi mimo EU, a to za stejných podmínek, za jakých jsou u této společnosti osvobozeny podíly na zisku.

Osvobození nelze uplatnit na příjmy z prodeje podílu v obchodní korporaci, který byl nabyt v rámci koupě obchodního závodu. Osvobození dále nelze uplatnit, je-li předmětem prodeje podíl na české dceřiné společnosti, která je v likvidaci.

Zvlášť u podílů a akcií nabytých nepeněžním vkladem, pokud je jejich hodnota daňově uplatnitelná, je často daňově velmi složité určit nabývací cenu akcie či podílu (§ 24 odst. 7 ZDP). Pro účely účetnictví a pro účely daně z příjmů může mít podíl totiž odlišnou hodnotu, přičemž v účetnictví vidíme pochopitelně jen účetní hodnotu, nicméně pro účely stanovení základu daně je třeba pracovat právě s oceněním podílu pro daňové účely.

Peněžitý vklad

Společnost Alfa, s.r.o., vkládá do základního kapitálu společnosti Beta, s.r.o., peněžitý vklad ve výši 100 000 Kč, a tím získává obchodní podíl na společnosti Beta, s.r.o., ve výši 70 %. V účetnictví společnosti Alfa, s.r.o., se projeví vklad např. takto:

Na tomto jednoduchém příkladu je vidět, že se vůbec neúčtuje o nákladech, hodnota podílu je pro účely účetnictví i daně z příjmů shodná.

V případě peněžitého vkladu nemusí být před zápisem do obchodního rejstříku splacena plná hodnota peněžního vkladu, nejde-li o jediného společníka. Do doby zápisu zvýšení základního kapitálu ve společnosti nabyvatele bude u vkladatele splacený vklad evidován jako pohledávka.

Nepeněžní vklad

Společnost Alfa, s.r.o., se rozhodla vložit do společnosti Beta, s.r.o., jako zakladatelský vklad nákladní automobil. Podle právních předpisů (ZOK) je třeba znalecké ocenění tohoto vozidla, které činilo 650 000 Kč. Vstupní cena automobilu činila 800 000 Kč a oprávky ke dni vkladu činily 320 000 Kč. Vklad a operace související s vkladem jsou zachyceny v účetnictví společnosti Alfa, s.r.o., např. takto:

Druhou a třetí operací je vklad také splacen.

I na tomto příkladu je zřejmé, že nejde o nákladové účtování. Pro účely účetnictví je podíl oceněn účetní zůstatkovou cenou vkládaného majetku (480 000 Kč), pro účely daně z příjmů pak daňovou zůstatkovou cenou vkládaného automobilu.

Rozdělení vkladů pohledávek

1. Nepeněžitý vklad pohledávek do základního kapitálu

Pohledávka jakožto movitá nehmotná věc může být předmětem vkladu vkladatele do základního kapitálu nabyvatele při respektování podmínek, které se vážou ke všem nepeněžním vkladům (například ocenění předmětu vkladu znalcem podle § 143 a § 251 ZOK). Podle § 21 odst. 3 ZOK však nepeněžním vkladem nemůže být pohledávka vůči společnosti, do jejíhož základního kapitálu je vkládána.

2. Peněžitý vklad s následným zápočtem na hodnotu pohledávky (tzv. kapitalizace pohledávky)

Pohledávka vůči společnosti může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení vkladu nebo emisního kurzu (§ 21 odst. 3 ZOK). Smlouva o započtení vyžaduje písemnou formu a její návrh schvaluje valná hromada.

Započtení pohledávky

V praxi jde o zvýšení základního kapitálu společnosti peněžitými vklady, kdy se upisovatel zaváže vložit peněžní prostředky. Pokud valná hromada souhlasí, může upisovatel podle svého rozhodnutí započítat pohledávku vůči společnosti na závazek a splatit emisní kurz akcií či vklad do základního kapitálu.

Peněžitý vklad s následným zápočtem na hodnotu pohledávky je, co se týká nákladů, pro vkladatele daňově neutrální, v některých případech však mohou vznikat u vkladatele dopady do výnosů. Jde o tyto situace:

• započtení pohledávky, která byla nabyta za cenu nižší, než je její jmenovitá hodnota,

• k započítávané pohledávce existují zákonné opravné položky,

• dojde k započtení na pohledávku z titulu smluvních pokut či úroků z prodlení.

Shrnutí

Vyjdeme-li z účetnictví, kde došlo vkladem pouze ke změně podoby aktiv z peněz či jiného majetku na dlouhodobý finanční majetek (v podobě obchodního podílu na obchodní společnosti či v podobě akcie), dojdeme pravděpodobně ke zcela správnému závěru, že prostým vkladem aktiva do společnosti nevznikají žádné výnosy ani náklady. Tato operace je tedy z hlediska daně z příjmů pro vkladatele daňově neutrální. Výjimku tvoří vklad obchodního závodu se záporným vlastním kapitálem a složitější peněžité vklady se zápočtem.

Problémové oblasti

Vzhledem ke způsobu účtování jde při posuzování vkladů o oblast, která v praxi problémy nečiní. V účetnictví nejde o účetní náklad, nemusí se tedy posuzovat jeho daňová uznatelnost. Pokud by však bylo chybně účtováno přes nákladové účty, mohlo by k daňové chybě dojít. V souvislosti s vklady vznikají jen odvozené daňové problémy. Namátkou si některé uvedeme:

• Je-li předmětem vkladu majetek, ke kterému byla vytvořena zákonná rezerva (např. na opravu hmotného majetku), je nutno před vkladem tuto rezervu zrušit. Účtování na stranu D nákladového účtu (např. 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv) je součástí základu daně.

• Je-li předmětem vkladu odepisovaný majetek, je třeba v roce provedení vkladu uplatnit jen poloviční daňové odpisy.

Vklady ve vztahu k DPH

Ve znění § 13 odst. 4 písm. e) ZDPH a § 14 odst. 3 písm. d) ZDPH se vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě považuje za zdanitelné plnění (s výjimkou vložení hmotného a nehmotného majetku, který je součástí vkladu obchodního závodu), pokud je současně splněna podmínka, že vkladatel při nabytí majetku, který je předmětem vkladu, uplatnil odpočet DPH na vstupu. Není podstatné, zda nabyvatel vkladu je plátce či neplátce. Za splnění daňové povinnosti pak odpovídají vkladatel i nabyvatel společně a nerozdílně.

Základem daně při vložení majetkového vkladu v nepeněžité podobě, které je zdanitelným plněním, je:

• v případě hmotného majetku jeho cena nebo cena obdobného majetku, za kterou by bylo možné tento majetek pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (nelze-li takovou cenu určit, pak je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na dodání majetku),

• v případě nehmotného majetku výše celkových nákladů vynaložených v souvislosti s jeho poskytnutím ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Plátce v souvislosti s vkladem musí správně určit den uskutečnění zdanitelného plnění, aby daň byla odvedena řádně a včas. V případě, že je vkládána nemovitá věc zapisovaná do katastru nemovitostí, je datem uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu ustanovení § 21 odst. 3 ZDPH ten den, kdy byla nemovitá věc předána nabyvateli do užívání, nebo den doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva. Zákon stanoví jako den uskutečnění zdanitelného plnění den, který nastane nejdříve. Dnem, který je považován za den uskutečnění zdanitelného plnění u ostatních nepeněžních vkladů v podobě movitého hmotného majetku či zásob, je den, ke kterému dochází u vkladatele k pozbytí vlastnického práva ke vkladu [§ 21 odst. 5 písm. e) ZDPH]. Pokud je předmětem vkladu nehmotný majetek, zdanitelné plnění vzniká dnem, ke kterému dochází u vkladatele k pozbytí práv k tomuto vkladu (nikoliv vlastnických, ale například užívacích).

Vklady se z pohledu DPH řadí mezi "dodání zboží" nebo v případě nehmotného majetku mezi poskytnutí služby. Pokud by samotné dodání například nezastavěného pozemku bylo od DPH osvobozeno, bude samozřejmě osvobozen tento pozemek i v případě vkladu. Den uskutečnění "zdanitelného" plnění se určuje i v případě plnění od daně osvobozených, neboť je třeba je v daném období vykázat v daňovém přiznání, přestože daňová povinnost na výstupu nevzniká.

DPH a postup účtování

Vkladem nabytý dlouhodobý finanční majetek (obchodní podíl nebo akcie) se podle účetní legislativy oceňuje účetní zůstatkovou cenou vkládaného majetku, a to bez ohledu na ocenění tohoto vkladu ve společnosti nabyvatele (které je ve výši znaleckého posudku zpracovaného pro účely vkladu). Tato účetní hodnota se zvyšuje o DPH, pokud tento vklad je u vkladatele zdanitelným plněním. Do ocenění dlouhodobého finančního majetku se tedy zahrnuje i DPH, která se k vkládané hodnotě váže.

Společnost Alfa, s.r.o., plátce DPH, se rozhodla vložit do společnosti Beta, s.r.o., nákladní automobil. Podle ZOK je třeba znalecké…