Úvěry a zápůjčky – úroky z hlediska věřitele
Ing. Pavel Běhounek, Ivana Pilařová
Nahoru1. PRÁVNÍ VÝCHODISKA
NahoruSoukromoprávní úprava úvěru a půjčky
Soukromoprávní podstata smluvních typů "smlouva o úvěru" a "smlouva o zápůjčce" je vysvětlena v článku Úvěry a zápůjčky - právní úprava. Problematika bezúročných zápůjček je vysvětlena v článku Úvěry a zápůjčky - bezúročné zápůjčky a Úvěry a zápůjčky - příplatky mimo základní kapitál.
Nahoru2. POSTUP VČETNĚ PŘÍKLADŮ A ZAÚČTOVÁNÍ
NahoruZdanění úroku u věřitele – FO
ZDP řadí úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a zápůjček mezi příjmy z kapitálového majetku [§ 8 odst. 1 písm. g)]. Tento druh příjmu přitom nepodléhá srážkové dani jako řada dalších druhů příjmů z kapitálového majetku (např. úroky z běžných účtů neurčených k podnikání, podíly na zisku). Je-li tedy věřitelem fyzická osoba, zdaňuje přijaté úroky v rámci dílčího základu daně podle § 8 ZDP a nepoužije se srážková daň. Není přitom podstatné, zda je FO podnikatelem či nikoli, ani zda je půjčka poskytnuta z prostředků zahrnutých do obchodního majetku.
Povinností každé FO je uvést úrokový výnos z poskytnutých půjček do daňového přiznání v rámci § 8. Samozřejmě i zde platí obecně platná pravidla pro povinnost podat daňové přiznání (§ 38g ZDP), jak je vysvětleno v pasáži věnované daňové optimalizaci.
NahoruUplatnění nákladů
Proti úrokovému výnosu z poskytnutého úvěru či půjčky nemůže fyzická osoba uplatnit žádné náklady, jak plyne z § 8 odst. 5 ZDP, s výjimkou zaplacených úroků z částek použitých na poskytnutí zápůjčky nebo úvěru, a to však jen do výše příjmů. Dílčím základ daně podle § 8 ZDP jsou pak např. úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček snížené pouze o tyto výše uvedené výdaje. Výdaje prokazatelně související s uvedeným příjmem (např. náklad na právní vymáhání pohledávky z poskytnuté půjčky) tedy fyzické osobě nesníží základ daně. Základ daně z kapitálového majetku nemůže být vykázán záporný, a to ani v případě, kdy "povolené" výdaje převýší příjmy. V takovém případě je vykázán nulový dílčí základ daně.
NahoruOddělení jistiny a úroku
Vzhledem k tomu, že věřitel, který není účetní jednotkou, zdaňuje úrok na základě jeho úhrady a že ne vždy je úrok hrazen spolu s jistinou, je důležitou otázkou oddělení těchto plateb (přijetí jistiny zdanění nepodléhá). V praxi bude pochopitelně nejjednodušší, když označení platby dlužníkem bude odpovídat splatnosti úroků, resp. jistiny. Lze to jednoznačně doporučit.
NahoruSplatnost úroků z úvěrů
Pro smlouvu o úvěru platí dispozitivní ustanovení § 2399 OZ, podle kterého úvěrovaný vrátí úvěrujícímu poskytnuté peněžní prostředky v dohodnuté době, jinak do měsíce ode dne, kdy byl o vrácení požádán. Úvěrovaný může vrátit úvěrujícímu peněžní prostředky před smluvenou dobou. Úroky zaplatí jen za dobu od poskytnutí do vrácení peněžních prostředků.
Uvedené ustanovení je dispozitivní a platí tedy pouze tehdy, nesjednají-li si smluvní strany něco jiného.
1. Fyzická osoba, která nevede účetnictví, poskytla 1. 7. 2023 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu 18 měsíců s ročním úrokem 10 %. Jistina je splatná (dle ujednání ve smlouvě) ve dvou splátkách, do 31. 12. 2023 (100 000 Kč) a do 31. 12. 2024 (zbývajících 100 000 Kč).
Ze smlouvy o úvěru plyne, že úroky jsou splatné k 31. 12. 2023 (z jistiny 200 000 Kč za dobu 6 měsíců, tj. 10 000 Kč) a k 31. 12. 2024 (ze zbývající jistiny 100 000 Kč za dobu 12 měsíců, tj. 10 000 Kč). K 31. 12. 2023 je tedy splatná částka 110 000 Kč (100 000 Kč jistina + 10 000 Kč úrok) a k 31. 12. 2024 částka 110 000 Kč (100 000 Kč jistina + 10 000 Kč úrok).
2. Fyzická osoba, která nevede účetnictví, poskytla 1. 7. 2023 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu 18 měsíců s ročním úrokem 10 %. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31. 12. 2023 (100 000 Kč) a do 31. 12. 2024 (zbývajících 100 000 Kč). Smluvní strany se ve smlouvě dohodly, že úrok je splatný až k 31. 12. 2024.
Úrok v daném případě činí 20 000 Kč (10 000 Kč úrok z částky 200 000 za 6 měsíců roku 2020 + 10 000 Kč úrok z nesplacené jistiny 100 000 Kč za rok 2024). V daném případě je tedy k 31. 12. 2023 splatná částka 100 000 Kč (jistina) a k 31. 12. 2024 částka 120 000 Kč (100 000 zbývající jistina + 20 000 Kč úrok). Na rozdíl od předchozího příkladu tedy věřitel úrok za rok 2023 (10 000 Kč) zdaní až za období roku 2024. Věřitel však zároveň má v době od 31. 12. 2023 do 31. 12. 2024 k dispozici částku o 10 000 Kč menší.
3. Fyzická osoba, která nevede účetnictví, poskytla 1. 7. 2023 peněžní prostředky na základě smlouvy o úvěru ve výši 200 000 Kč na dobu 18 měsíců. Jistina je splatná ve dvou splátkách, do 31. 12. 2023 (110 000 Kč) a do 31. 12. 2024 (zbývajících 90 000 Kč), smluvní strany se dohodly, že úrok činí 20 000 Kč a je splatný k 31. 12. 2024.
Stejně jako v předchozích příkladech smluvní strany využily smluvní volnosti při stanovení splatnosti úroku. Úrok byl v daném případě dohodnut v absolutní částce 20 000 Kč – je tedy stejný jako v předchozích příkladech, procentuálně je však vyšší (10,35 % ročně – 110 000 x 10,35 % + 90 000 x 2 x 10,35 % = 20 000 Kč). Finanční tok je shodný s příkladem 1, ale zdanění úroku 20 000 Kč nastává až za rok 2024, tedy shodně jako v příkladu 2.
Porovnáme-li příklady 1 až 3, vidíme, že sjednání úroku ve stejné procentuální výši ještě automaticky neznamená stejný finanční tok a stejný okamžik zdanění úroku u věřitele; rozdíl může být způsoben odlišným sjednáním splatnosti úroku (příklady 1 a 2). Příklad 3 v porovnání s příkladem 1 ukazuje, že lze dosáhnout rozdílného okamžiku zdanění úrokového příjmu, a přitom může být finanční tok zdánlivě stejný – lze totiž sjednat, že úrok bude splatný nezávisle na splatnosti jistiny. V tomto případě může být absolutní výše úroku shodná a vlivem samostatné splatnosti úroku bude procentuální výše úroku rozdílná.
NahoruSplatnost úroků ze zápůjček
V souladu s ustanovením § 2393 OZ má být zápůjčka vrácena podle ujednání ve smlouvě. Pokud takového ustanovení není, je splatnost závislá na vypovězení smlouvy. Není-li o výpovědi ujednáno nic jiného, je výpovědní doba šest týdnů. Opět se jedná o řadu dispozitivních ustanovení. Nejsou-li ujednány úroky, může vydlužitel zápůjčku splatit i bez výpovědi.
NahoruÚroky z úroků
Nic nebrání tomu, aby smlouva o úvěru či půjčce stanovila, že např. k 31. 12. se vždy úroky připočítají k jistině a v dalším období budou úročeny. Tímto postupem bude při stejné úrokové míře absolutní výše úroku vyšší oproti standardní situaci, kdy se úroky dále neúročí.
NahoruZdanění úroku u věřitele – PO
Pro zdanění úroků u věřitele – právnické osoby nemá ZDP žádné zvláštní ustanovení, a proto věřitel – právnická osoba zahrnuje mezi své zdanitelné příjmy úroky na základě účetních přepisů, v účetnictví tedy na základě předpisu do příslušného zdaňovacího období, a nikoli na základě faktické úhrady.
NahoruSpojené osoby
V případech, kdy je věřitel ve vztahu k dlužníkovi osobou kapitálově, hlasovacími právy, či jinak přímo či nepřímo spojenou (§ 23 odst. 7 ZDP), může nastat situace, že bude věřiteli v podstatě zdaněn daní z příjmů běžný, a nikoli sjednaný, resp. přijatý úrok. K takové situaci dojde v případě, kdy je sjednán úrok nižší než běžný a rozdíl není uspokojivě doložen. Tato problematika je vysvětlena v článku Úvěry a zápůjčky - úroky z hlediska dlužníka. Na tomto místě je potřeba si uvědomit, že u věřitele je situace opačná než u dlužníka – dlužník má obavy, aby nebyl sjednaný úrok shledán příliš vysokým nákladem, zatímco u věřitele je problém, aby úrok nebyl shledán příliš nízkým výnosem (příjmem).
Je-li mezi spojenými osobami sjednán úrok vyšší než úrok běžný (dlužník si svůj daňový základ sníží pouze o úroky v běžné výši, rozdíl do sjednané výše mu nebude snižovat daňový základ), mohlo by se zdát logické, že věřitel nebude zdaňovat sjednaný úrok, ale opět jen úrok běžný. Toto zdání je však chybné a je potřeba počítat s tím, že je nutné zdanit sjednaný, resp. přijatý úrok v plné výši.
NahoruVýjimka ze zásady obvyklých cen
Pokud dojde k poskytnutí úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), je nutné pro účely stanovení základu daně respektovat pravidlo "obvyklých cen". Z této základní zásady však existují dvě výjimky, kdy se pravidlo obvyklých cen nepoužije. Stane se tak v případě:
1. uzavření smlouvy o výprose nebo výpůjčce mezi spojenými osobami (blíže viz Úvěry a zápůjčky - bezúročné zápůjčky a Úvěry a zápůjčky - příplatky mimo základní kapitál),
2. uzavření smlouvy o nízkoúročeném úvěrovém finančním nástroji mezi spojenými osobami, pokud věřitelem je:
Nízkoúročená zápůjčka od mateřské společnosti do dceřiné společnosti
Společnost Alfa, s. r. o. (dceřiná společnost), má jediného společníka, a to společnost Beta, s. r. o. (mateřská společnost). Obě společnosti mají sídlo v ČR. Vztahy mezi společností a jejím jediným společníkem jsou vztahy dvou spojených osob. Mateřská společnost Beta (tj. rezident, který je členem obchodní korporace v Alfa) poskytla své ztrátové dceřiné společnosti Alfa nízkoúročenou zápůjčku s úrokovou mírou 1% p.a. za účelem překlenutí aktuálního nedostatku finančních prostředků. Obvyklá úroková míra, která by charakteru zápůjčky odpovídala, pokud by byla sjednána mezi nespojenými osobami, činí 10 % p. a.
Řešení:
Společnost Alfa realizuje náklad ve výši 1% p.a. Základ daně Alfa nebude nijak, ve vztahu k zásadě obvyklých cen, modifikován.
Společnost Beta jako věřitel – rezident, který je ve vztahu k dceřiné společnosti členem obchodní korporace, realizuje z titulu půjčení peněz jen nízké výnosy (1% p.a.). Ani jeho základ daně nebude nijak modifikován, neboť se na něj vztahuje výjimka uvedená v § 23 odst. 7 ZDP.
Varianta
Pokud bychom však otočili pozice věřitele a dlužníka – věřitelem by byla dceřiná společnost Alfa a dlužníkem pak mateřská společnost Beta, řešení by bylo odlišné.
Řešení:
Společnost Alfa jako věřitel není ani fyzickou osobou, ani nerezidentem, je sice rezidentem, není však zároveň členem obchodní korporace vůči společnosti Beta. Z tohoto důvodu dojde k úpravě základu daně dceřiné společnosti Alfa směrem nahoru o částku rovnající se rozdílu obvyklého a smluvního úroku – tedy o 9 % p.a.
NahoruVěřitelem je FO
FO zpravidla nevede účetnictví, proto úroky zdaňuje za to období, ve kterém je obdržela. S ohledem na daňovou uznatelnost úroku u dlužníka vedoucího účetnictví (viz podmínka zaplacení vysvětlená v článku Úvěry a zápůjčky - úroky z hlediska dlužníka) je ideální, když jsou úroky vždy ke konci zdaňovacího období vyplaceny. Pak nastane rovnováha mezi nákladem dlužníka a příjmem věřitele. Není to ale podmínkou, může dojít k časovému nesouladu daňového dopadu úroku u dlužníka a věřitele.
Fyzická osoba je jediným společníkem s. r. o. Této společnosti poskytuje peněžní prostředky na základě úročené smlouvy o zápůjčce. Úroky jsou vypláceny vždy za uplynulý kalendářní rok, a to v průběhu prosince. Jakým způsobem společník úroky zdaní?
Společník zahrne úroky do dílčího základu daně z příjmů fyzických osob dle § 8 ZDP a zdaní je v daňovém přiznání. Pro rok 2024 platí sazba DPFO ve výši 15 %, přičemž při překročení limitního celkového základu daně ve výši 1 582 812 Kč nastává daňová progrese v podobě 23% sazby daně.
NahoruZaplacení na přelomu roku
Věřitel, který nevede účetnictví, zdaňuje úroky za období, ve kterém mu byly připsány na jeho bankovní účet, jsou-li úroky hrazeny bezhotovostně. Je to jakási obdoba posuzování okamžiku zaplacení u dlužníka (viz Úvěry a zápůjčky - úroky z hlediska dlužníka). Pokud je tedy úrok hrazen prostřednictvím banky, je třeba přesně zjistit den, kdy došlo k úhradě. Právě tento den zaplacení determinuje daňovou účinnost úroku u dlužníka. Pak ve stejném období dojde ke vzniku daňově účinného nákladu u dlužníka a vzniku zdanitelného příjmu u věřitele.
NahoruVěřitelem je FO, která je účetní jednotkou
Zvláštním problémem je, jakým způsobem má FO, která vede účetnictví, zdaňovat příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP. Pokud má příjmy z majetku, jejichž zdroj není součástí obchodního majetku (jednoduše řečeno, pokud o nich neúčtuje – např. v případě poskytnutí peněžní půjčky mimo obchodní majetek), je nepochybné, že příjem zahrnuje FO do základu daně podle stejných pravidel, jako kdyby účetnictví nevedla. Této skutečnosti se dá využít s ohledem na podmínku zaplacení úroku dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, popsané viz Úvěry a zápůjčky - úroky z hlediska dlužníka).
Naopak pokud by došlo k poskytnutí zápůjčky z obchodního majetku fyzické osoby, bylo by…
