Ing. Jiří Nigrin
V následujícím textu se budeme zabývat otázkou úroků z pohledu daňové uznatelnosti nákladů a z hlediska zachycení těchto úroků v účetnictví. Prostor je věnován i odpočtu úroků z hypotečních a stavebních úvěrů.
Nahoru1. Právní úprava, účtování, daňová uznatelnost
Právní úprava úroků jako účetních a daňových nákladů je upravena v těchto předpisech:
-
zákon č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů (ZDP) – zejména § 23 odst. 3 ZDP a § 23 odst. 7 ZDP, § 24 odst. 1 ZDP a § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, § 25 odst. 1 písm. a), f) a w) ZDP a dále pokyn GFŘ D-59 (ten od 1. 1. 2023 nahradil pokyn D-22)
-
vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví (PVZÚ) – § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ
-
zákon č. 280/2009 – Sb., daňový řád (DŘ) – § 252 a § 253 DŘ
Obecné podmínky daňové uznatelnosti
Úrok z úvěru nebo zápůjčky je cenou za překlenutí potřeby finančních prostředků zápůjčkou z cizích zdrojů, nikoli sankčním opatřením. Všeobecně platí, že úroky z poskytované zápůjčky nebo úvěru jsou považovány za daňově uznatelnou položku, pokud splňují základní podmínku, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výši zaplacených úroků, které lze do daňově uznatelných nákladů zahrnout, je však nutné vždy posuzovat podle § 23 odst. 7 ZDP, případně ve vztahu k § 5 až 9 DŘ. V tomto textu se nebudeme zabývat zápůjčkami bezúročnými, neboť tyto mají jiný daňový režim, a pokud dlužník žádné úroky neplatí, nemá žádný přímý náklad.
Zároveň upozorňujeme na úroky, které jsou daňově neuznatelnými náklady, ty řeší blíže článek Úroky nedaňové.
Účtování
Nákladové úroky z úvěrů a zápůjček v podvojném účetnictví účtujeme na účet účtové skupiny 56 – Finanční náklady (např. 562 – Úroky). V případě úroků investičních, vzniklých v souvislosti s investičním úvěrem a naběhlých před uvedením investice do užívání, lze na základě rozhodnutí účetní jednotky účtovat jako součást pořizovaného majetku prostřednictvím účtů účtové skupiny 04 – Pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. V případě úroků z prodlení se používá účet účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (např. 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení.)
Nahoru2. Úroky z úvěru a zápůjčky
Úvěr, zápůjčka
Smlouvou o zápůjčce podle občanského zákoníku (§§ 2390 až 2394 OZ) se věřitel zavazuje poskytnout peníze (nebo i jiné plnění) a dlužník se zavazuje tyto věci vrátit. Jako odměnu lze sjednat úrok. Občanský zákoník (§§ 2395 až 2400 OZ) upravuje smlouvu o úvěru. Touto smlouvou se zavazuje úvěrující (věřitel), že úvěrovanému poskytne na jeho požádání peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný (dlužník) se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky.
Úrok z úvěru při pořízení investic
Ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) ZDP stanoví, že vstupní cenou hmotného majetku, který je pořízen úplatně, je pořizovací cena, což je podle účetních předpisů cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související.
V § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ je pak stanoveno, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení jsou také úroky, zejména z úvěru, jen pokud tak účetní jednotka rozhodne. To znamená, že vyhláška dává účetní jednotce možnost, zahrnovat tyto úroky do pořizovací ceny pořizovaného majetku. Rozhodnutí, zda se úrok bude či nebude zahrnovat do ocenění, závisí na významnosti částky ve vazbě na věrný a poctivý obraz účetnictví.
Zákon o daních z příjmů v § 25 odst. 1 písm. a) ZDP uvádí, že za daňové výdaje (náklady) nelze uznat výdaje (náklady) na pořízení hmotného a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění. Z toho tedy vyplývá, pokud účetní jednotka nezahrne tyto úroky do pořizovací ceny, budou tyto náklady daňově uznatelné. Uvedené platí stejně jako v minulosti za předpokladu, že nedojde k daňové neuznatelnosti z jiných důvodů, např. dále zmiňované podkapitalizace.
Z uvedeného tedy vyplývá:
- v případě úroků do doby zařazení hmotného majetku do užívání záleží pouze na poplatníkovi, zda se rozhodne tyto úroky zahrnout do vstupní ceny majetku, či se bude přímo jednat o provozní a daňově uznatelný náklad,
- v případě úroků po zařazení majetku do užívání půjde již pouze o daňový náklad v tom období, za které se platí.
Postup s účtováním úroků jako součásti pořizovací ceny si ukážeme na příkladu.
Firma Alfa, s.r.o., dostala od banky úvěr ve výši 2 000 000 Kč na pořízení moderní technologie na výrobu těstovin. První čerpání úvěru proběhlo v listopadu 202X, dodání a montáž technologie probíhaly 8 měsíců a dne 15. 7. 202X+1 došlo po splnění všech ověřovacích zkoušek k zařazení nové linky do majetku a k zahájení výroby na této lince. Banka si strhává úroky z úvěru v dohodnuté výši vždy k poslednímu dni kalendářního čtvrtletí z běžného účtu, při zohlednění čerpání a splácení jistiny v daném čtvrtletí.
Firma se rozhodla zahrnout úroky do doby pořízení technologie do její pořizovací ceny. Teprve úroky naběhlé od 15. 7. 202X+1 budou pro společnost plně daňově uznatelné.
Příklad účtování u společnosti Alfa:
Spojené osoby
Zákon o daních z příjmů stanoví pro spojené osoby (viz definice v § 23 odst. 7 ZDP) speciální režim pro ocenění hodnoty půjčených peněz. Ze zákona dokonce plyne povinnost upravit základ daně, pokud mezi takovými osobami jsou sjednávány ceny odchylné od cen sjednávaných mezi nezávislými osobami a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. ZDP nestanovuje žádnou "úřední obvyklou cenu", což znamená, že je třeba používat cenu obvyklou v době a místě plnění.
Aplikace obvyklé ceny se netýká případů, kdy sjednaná výše úroků u zápůjčky je nižší a věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace anebo tuzemská fyzická osoba.
Z hlediska uplatnění tohoto ustanovení v praxi mohou při použití obvyklého úroku nastat dvě rozdílné situace.
Úrok neobvykle nízký/vysoký
Pokud bude poskytnut "neobvykle nízký" úrok, jde o nevýhodu pro věřitele, který poskytl nižší úrok, než je v podobných vztazích běžné, čímž dosáhne nižšího výnosu a současně šetří náklady dlužníka. V tomto případě bude postižen věřitel, jemuž budou "dodaněny výnosy".
V opačném případě, kdy bude sjednán "neobvykle vysoký úrok", bude naopak postižen dlužník, u něhož zaplacené úroky vyšší než obvyklé budou vyloučeny z daňově uznatelných nákladů.
Dvě spojené osoby v duchu § 23 odst. 7 ZDP uzavřely smlouvu o zápůjčce na částku 5 000 000 Kč.
Úrok byl sjednán ve výši:
- 20 % p.a.,
- 0,3 % p.a.
Je zřejmé, že ani v jedné z uvedených možností nejde o úrok obvyklý. Předpokládejme, že obvyklý úrok je u takto vysoké zápůjčky 10 % p.a. Pak z toho vyplývají závěry:
ad a) V tomto případě se jedná o neobvykle vysoký úrok. U dlužníka mohou být úroky daňově uznatelné pouze do výše obvyklé, tj. 10 % p.a. Zbývající úroky nebudou pro něho daňově uznatelným nákladem. Věřitel by si sice mohl podle § 23 odst. 7 snížit základ daně o částku úroků převyšující obvyklou výši, ale pokud by nedošlo k vrácení rozdílu dlužníkovi, pak by věřitel musel o stejnou částku zvýšit svůj základ daně podle bodu 17 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.
ad b) Zde naopak jde o úrok neobvykle nízký. Zatímco u dlužníka mohou být úroky daňově uznatelné pouze do sjednané výše 0,3 % p.a., věřiteli budou úroky dodaněny do výše 10 % p.a.
Úprava základu daně u zápůjček mezi spojenými osobami se nebude provádět pouze v případě, že sjednaná výše úroků bude nižší, než “obvyklá“ a zapůjčitelem (věřitelem) je:
- -
daňový nerezident ČR (zahraniční fyzická či právnická osoba), nebo
- -
člen obchodní korporace (např. společník s.r.o.), který je daňovým rezidentem ČR, nebo
- -
poplatník daně z příjmů fyzických osob.
Pokud jsme v předchozím případě hovořili o obvyklé výši úroku mezi spojenými osobami, neznamená její dodržení automaticky daňovou uznatelnost úroků na straně dlužníka, tedy toho, kdo je povinen je platit. Do hry nám totiž může vstoupit ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP (otázka tzv. podkapitalizace) anebo § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP (problematika tzv. finančních výdajů odvozených od zisku), blíže viz článek Úroky nedaňové.
Podmínka zaplacení
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP obsahuje podmínku zaplacení i u úroků z úvěrů a zápůjček, a to v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2 ZDP, který nevede účetnictví. To znamená, bude-li věřitelem fyzická osoba, která vede účetnictví, nebo právnická osoba, jsou u dlužníka, který vede účetnictví, daňově uznatelnými úroky z úvěrů a zápůjček po zaúčtování jejich předpisu, aniž by musely být do konce zdaňovacího období zaplaceny.
Cíl je přitom jasný: zabránit případům, kdy úrok je na jedné straně nákladem, ale na druhé straně není výnosem. Dlužníkovi to ale komplikuje situaci, neboť bude muset zjišťovat, zda věřitel vede účetnictví. Např. u zahraničních věřitelů bude posouzení splnění podmínky velice zajímavé.
Nahoru3. Úroky z prodlení
Obecné podmínky daňové uznatelnosti
Úrok z prodlení postihuje dlužníka, který je v prodlení se splněním peněžitého dluhu nebo závazku. Právo na úrok z prodlení vzniká věřiteli na základě obecně platných právních předpisů bez ohledu na skutečnosti, které prodlení způsobily. Záleží však na vůli věřitele, zda jej bude požadovat nebo zaplacení dlužníkovi promine. Povinnost dlužníka zaplatit úroky z prodlení začíná dnem, kdy došlo k porušení peněžního závazku (tj. dnem, kdy dlužník nezaplatil sjednanou finanční částku), a končí dnem řádného zaplacení.
Splněním dluhu závazek zaniká. Podle § 1957 OZ je peněžitý závazek placený prostřednictvím poskytovatele platebních služeb splněn připsáním placené částky na účet poskytovatele platebních služeb věřitele. Pokud je placen prostřednictvím pošty (poštovním poukazem), je splněn vyplacením částky na účet poskytovatele platebních služeb věřitele, je-li plněn na účet, nebo vyplacením peněžní částky věřiteli v hotovosti.
Úrok z prodlení je u podnikatelských subjektů daňově uznatelným nákladem.
Podmínka zaplacení
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP přesně vymezuje, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou také zaplacené smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů.
Jedná se o sankci sjednanou mezi dodavatelem na straně jedné a odběratelem na straně druhé za porušení dojednaných povinností. Občanský zákoník (§§ 2048 až 2052 OZ) nestanoví povinnost, že smluvní pokutu lze sjednat pouze písemně.
Pokud se jedná o úroky z prodlení stanovené podle § 1970 OZ, jejich výši stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení, považuje se za ujednanou výše takto stanovená.
Platí tedy, že pokud je dlužník v prodlení, tak:
-
je povinen platit úroky určené ve smlouvě,
-
nejsou-li ve smlouvě určeny, postupuje se podle nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kde se stanoví roční výše úroků z prodlení, která odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB pro poslední den kalendářního pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 %.
Postup výpočtu je následující:
kde FRS = fixní úroková sazba, tj. repo sazba k poslednímu dni kalendářního pololetí před vznikem prodlení.
ČNB vyhlašuje tzv. dvoutýdenní (2T) repo sazbu.
Aktuální sazbu (i vývoj posledních let) naleznete v tabulce "Praktické informace" (viz hlavní obrazovka).
Účtování
Smluvní pokuty a úroky z prodlení se účtují nákladově na účet skupiny 54 – Ostatní provozní náklady (např. 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení), výnosově na účet skupiny 64 – Ostatní provozní výnosy (např. 644). Od 1. 1. 2001 se o nich účtuje bez ohledu na to, zda byly zaplaceny či nikoliv.
Z hlediska daně z příjmů však, aby byly daňově uznatelným nákladem, musí být skutečně zaplaceny. Z uvedeného vyplývá, že pokud tyto nebudou zaplaceny, nelze tento náklad zahrnout mezi daňově uznatelné.
Na druhé straně, tj. na straně věřitele, platí ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) ZDP bodu 1, podle něhož se výsledek hospodaření sníží o účtované, ale neuhrazené smluvní pokuty a úroky z prodlení, penále z prodlení a jiné závazkové sankce, a naopak se zvýší podle § 23 odst. 3…
