Uplatňování DPH ve vztahu k třetím zemím

10.3.1.3

Uplatňování DPH ve vztahu k třetím zemím

Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Dagmar Procházková

 NahoruÚvod

Pravidla pro uplatňování DPH při obchodování se zbožím ve vztahu k třetím zemím se odlišují od pravidel stanovených pro obdobné obchodní případy realizované v tuzemsku nebo mimo tuzemsko, ale v rámci Evropské unie. V oblasti poskytování služeb je situace odlišná. Zákon o DPH upravuje pro případy, kdy jsou poskytovány služby zahraniční osobě nebo naopak tato osoba poskytuje zákonem vymezené služby českému plátci, až s výjimkou zákonem vymezených služeb, stejná pravidla jako v případech, kdy je v pozici poskytovatele nebo příjemce služby osoba povinná k dani usazená v EU. Stejná pravidla, která platí pro oblast poskytování služeb v rámci EU, se nepoužijí u prací na movité věci poskytnutých českým plátcem zahraniční osobě a dále ve vymezených případech při poskytnutí nájmu prostředku pro dopravu. Výklad těchto principů včetně doporučeného postupu při zaúčtování vybraných účetních případů je součástí tohoto textu.

Obchodování v oblasti zboží a služeb s třetími zeměmi

Existuje velká skupina tuzemských plátců (výrobci nebo obchodníci), kteří dodávají zboží jiným osobám v tuzemsku a v rámci EU a mnozí z nich realizují dodávky zboží i do třetích zemí. Jak již bylo výše konstatováno, postup při uplatnění DPH se v těchto případech zásadně odlišuje od tuzemských dodávek zboží a dodání zboží do EU. Pro účely DPH se v případě dodání zboží českým plátcem do třetí země používá pojem "vývoz zboží“, a pokud český plátce zboží ve třetí zemi pořídí a toto zboží vstoupí z třetí země na území EU, jedná se z pohledu DPH o "dovoz zboží“ (§§ 20 a 23 ZDPH). U celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od daňové povinnosti je vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň vázán na propuštění zboží do tohoto celního režimu.

Níže uvedené schéma obsahuje přehled obchodních transakcí, ke kterým dochází mezi tuzemským plátcem a zahraniční osobou povinnou k dani:

 NahoruVývoz zboží

V souvislosti s vývozem zboží ve smyslu § 66 ZDPH dochází k situaci, kdy český plátce dodává zboží zpravidla zahraniční osobě povinné k dani a toto zboží je přepraveno z tuzemska do třetí země. Český plátce je v těchto případech v pozici dodavatele zboží, a pokud je i v postavení vývozce (tj. osoby, které je zboží propuštěno do celního režimu vývoz) má právo uplatnit v souvislosti s takto dodaným zbožím osvobození od daně.

Vývozem zboží se pro účely DPH rozumí výstup zboží z území Evropského společenství na území třetí země, pokud bylo zboží propuštěno do některého z celních režimů vymezených v § 66 odst. 1 ZDPH.

Ustanovení § 66 ZDPH upravuje podmínky pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při vývozu zboží. V § 66 ZDPH je jednoznačně stanoveno, kdy se jedná o výstup zboží z území EU do třetí země a jakým způsobem je nutné tuto skutečnost prokázat.

Za vývoz zboží se podle § 66 odst. 1 ZDPH považuje také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného celního skladu.

Vývoz zboží patří do kategorie plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně. Osvobození od daně při vývozu zboží může plátce – vývozce zboží uplatnit pouze při splnění zákonem stanovených podmínek. Jednou z nich je faktické odeslání nebo přeprava zboží z tuzemska do třetí země. Odeslání nebo přepravu může uskutečnit prodávající – vývozce nebo jím zmocněná osoba. Vývoz zboží je od daně osvobozen i v případě, kdy odeslání nebo přepravu zboží uskutečňuje kupující nebo jím zmocněná osoba, za předpokladu, že kupující nemá v tuzemsku sídlo ani místo pobytu, ani provozovnu. Zákon o DPH neumožňuje uplatnit osvobození od daně, pokud kupující přepravuje zboží za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popř. jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití [§ 66 odst. 2 písm. b) ZDPH].

Vývoz zboží je plátce povinen prokázat daňovým dokladem podle § 33a ZDPH. Pokud výstup zboží z území EU není potvrzen celním orgánem na daňovém dokladu, může plátce prokázat tuto skutečnost jinými důkazními prostředky.

 NahoruOsvobození při vývozu zboží

Vývoz zboží je osvobozen od povinnosti uplatnit daň na výstupu, pokud je přeprava nebo odeslání uskutečněna prodávajícím – vývozcem nebo jím zmocněnou osobou, popř. kupujícím nebo jím zmocněnou osobou. Osvobození od daně při vývozu zboží je plátce podle § 66 odst. 4 ZDPH povinen prokázat daňovým dokladem podle § 33a ZDPH. U plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, vyplývá povinnost přiznat uskutečnění těchto plnění z úpravy obsažené v § 63 odst. 2 ZDPH. Podle cit. ustanovení je vznik povinnosti přiznat uskutečnění plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně ke dni uskutečnění těchto plnění. Za den uskutečnění plnění při dodání zboží do třetí země, tj. při vývozu zboží, se podle § 66 odst. 4 ZDPH považuje den výstupu zboží z území EU potvrzený celním orgánem, popř. je možné výstup zboží z EU do třetí země prokázat jinými důkazními prostředky.

 NahoruUvádění údajů o vývozu zboží v DAP k DPH

Povinnost přiznat uskutečnění osvobozeného plnění, tj. vývozu zboží, je plátce – vývozce zboží povinen uvést jako plnění osvobozené od daně v příslušném řádku daňového přiznání. Při stanovení hodnoty vývozu zboží osvobozeného od daně podle § 66 ZDPH postupuje plátce podle § 36 ZDPH, což v podstatě znamená, že v daňovém přiznání k DPH uvádí plátce hodnotu zboží, která má být odběratelem zaplacena. Tato hodnota je uvedena na dokladu vystaveném odběrateli zboží (zahraniční faktura), nikoli na rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží (daňovém dokladu podle § 33a ZDPH). Při přepočtu cizí měny postupuje plátce podle § 4 odst. 4 ZDPH ve vazbě na vznik povinnosti přiznat toto osvobozené plnění. V případě vývozu zboží je vznik povinnosti přiznat toto plnění vázán na den uskutečnění plnění a to nastává ke dni, kdy zboží vystoupí z EU do třetí země (§ 66 odst. 4 ZDPH).

 NahoruDovoz zboží

V souvislosti s dovozem zboží dochází k situaci, kdy českému plátci je dodáno zboží zahraniční osobou a toto zboží vystoupí z třetí země na území EU. Český plátce je v těchto případech v pozici odběratele zboží, a pokud je i v postavení dovozce (tj. osoby, které je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh) vzniká mu povinnost přiznat DPH na výstupu při dovozu zboží a současně mu ve stejné výši vzniká i nárok na odpočet daně.

Pozice dodavatele není při dovozu zboží v tuzemsku z pohledu dovozce zboží důležitá. Dodavatelem dováženého je zpravidla zahraniční osoba, ale v této pozici může být i jiná osoba (např. osoba usazená v EU, atd.).

Při dovozu zboží v tuzemsku uskutečněném plátcem se uplatňuje tzv. "samovyměření daňové povinnosti“. Dovozci – plátci daně vzniká při dovozu zboží povinnost přiznat daň na výstupu a současně mu vzniká i nárok na odpočet daně na vstupu. V § 23 ZDPH je upraven vznik daňové povinnosti při dovozu zboží, a to ve vazbě na:

• propuštění zboží do celního režimu volný oběh,

• propuštění zboží do celního režimu aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení,

• propuštění zboží do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od cla.

Ve výše uvedených případech je plátce podle § 23 odst. 3 ZDPH povinen přiznat daň při dovozu v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do příslušného režimu propuštěno.

Povinnost přiznat daň při dovozu vzniká kromě výše uvedených případů i v těchto případech:

• nezákonným dovozem zboží,

• spotřebou nebo použitím zboží ve svobodném celním pásmu nebo ve svobodném celním skladu za jiných podmínek, než které jsou stanoveny celními předpisy,

• porušením podmínek vyplývajícím z dočasně uskladněného zboží, porušením podmínek stanovených pro celní režim, do kterého bylo dovážené zboží propuštěno, nebo

• odnětím zboží celnímu dohledu.

Daňová povinnost při dovozu zboží vzniká podle § 23 odst. 2 ZDPH také dnem rozhodnutí celního orgánu o vrácení zboží ze svobodného celního skladu nebo svobodného celního pásma zpět do tuzemska.

V režimu tzv. "samovyměření“ bude daň při dovozu zboží přiznávaná plátcem u zboží propuštěného do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla. Podle § 23 odst. 4 ZDPH je plátce povinen v tomto případě přiznat daň z přidané hodnoty ve výši, která by byla vyměřena při propuštění zboží do volného oběhu v době dovozu zboží.

 NahoruVznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží

Plátce je povinen v případech vymezených v § 23 ZDPH, tj. zejména v okamžiku propuštění zboží do celního režimu volný oběh a aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení, přiznávat daň a zároveň má možnost uplatnění odpočtu DPH přímo v daňovém přiznání. Daňová povinnost při dovozu zboží vzniká plátci v případech vymezených v § 23 odst. 1 písm. a) ZDPH.

Daňová povinnost při dovozu zboží vzniká podle § 23 odst. 2 ZDPH také dnem rozhodnutí celního úřadu o vrácení zboží ze svobodného skladu nebo svobodného pásma v tuzemsku zpět do tuzemska.

Pokud byly porušeny podmínky pro uplatnění osvobození od daně při dovozu zboží podle § 71g ZDPH, je plátce povinen podle § 23 odst. 5 ZDPH přiznat daň v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží propuštěno do režimu volného oběhu.

V případě, že bylo zboží plátci rozhodnutím celního úřadu zboží propuštěno podle § 23 odst. 1 písm. a), b) nebo c) ZDPH, je plátce podle § 23 odst. 3 ZDPH povinen přiznat daň v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží propuštěno do příslušného celního režimu.

 NahoruZáklad daně při dovozu zboží

Ustanovení § 38 odst. 1 ZDPH stanoví, které konkrétní položky je plátce uskutečňující dovoz zboží ve smyslu § 20 ZDPH povinen zahrnout do základu daně pro výpočet daně při dovozu zboží. Základ daně při dovozu zboží je podle zmíněné úpravy tvořen součtem níže uvedených položek:

1. základem pro vyměření cla včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla,

2. vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku, popř. do dalšího místa určení na území Evropského společenství, pokud je toto místo při uskutečnění zdanitelného plnění známo, pokud nejsou tyto výdaje zahrnuty do základu daně podle písmena a),

3. příslušné spotřební daně, pokud není stanoveno v § 41 ZDPH jinak.

Z výše uvedeného vyplývá, že plátce daně vychází ze základu daně stanoveného celním úřadem pro účely stanovení celního dluhu. Pokud však v této hodnotě nejsou zahrnuty vedlejší náklady pořízení (např. dopravné) je plátce povinen základ daně o hodnotu vedlejších nákladu zvýšit.

Při zahrnutí vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku plátce DPH postupuje tak, že přihlíží k sjednaným dodacím podmínkám, tzn., že ověří, zda jsou např. náklady na přepravu zboží součástí ceny zboží, popř. zda přepravu zajišťuje podle sjednaných smluvních podmínek kupující (dovozce).

 NahoruVýpočet daně

Daň při dovozu zboží plátce vypočte podle ustanovení § 38 odst. 4 ZDPH ze stanoveného základu daně metodou "zdola“. Daň při dovozu zboží plátce vypočítá podle § 38 odst. 4 ZDPH jako součin příslušného základu daně a koeficientu, který v případě, že dovážené zboží podléhá základní sazbě daně, činí 0,21. Pokud se jedná o zboží, které podléhá snížené sazbě daně, činí hodnota koeficientu 0,15.

 NahoruPrvní místo určení v tuzemsku

První místo určení je pro účely DPH vymezeno v § 38 odst. 2 ZDPH jako místo uvedené v přepravním dokladu, na jehož základě je zboží dováženo do dovážejícího členského státu. Pokud není první místo určení uvedeno na přepravním dokladu, považuje se za první místo určení místo prvního přeložení dováženého zboží v dovážejícím členském státě.

 NahoruVedlejší náklady zahrnované do základu daně

Vzhledem k tomu, že vedlejší výdaje, které se zahrnují do základu daně při dovozu, jsou omezeny prvním místem určení v tuzemsku, mohou se lišit od vedlejších výdajů (nákladů) vstupujících z hlediska účetního a pro účely daně z příjmů do pořizovací ceny zboží (zásoby, dlouhodobý hmotný majetek). Do pořizovací ceny zásob zboží a pořizovací ceny majetku se zahrnují veškeré náklady související s pořízením zboží, tj. i výdaje (náklady) vzniklé poté, kdy bylo dovážené zboží přepraveno do prvního místa určení ve smyslu § 38 odst. 2 ZDPH.

 NahoruVznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží

Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost při dovozu zboží vzniká plátci podle § 23 odst. 1 písm. a) až c) ZDPH dnem propuštění zboží do příslušného celního režimu. Plátci se v praxi nejčastěji setkávají s případy propuštění zboží do režimu volného oběhu.

 NahoruOsvobození od daně při dovozu zboží

V § 71 ZDPH je stanovena zásada, podle které je od daně osvobozen dovoz zboží, pokud by dodání tohoto zboží plátcem v tuzemsku bylo v každém případě osvobozeno o daně. Jedná se např. o dovoz lidské krve, jejíž dodání je v tuzemsku osvobozeno od daně podle § 58 odst. 2 ZDPH. V § 71 odst. 2 ZDPH jsou implementovány Směrnice Rady. Jedná se o Směrnici Rady 2009/132/ES ze dne 19. října 2009, pokud se jedná o osvobození od daně u konkrétních druhů zboží při konečném dovozu, Směrnici Rady 2006/79/ES ze dne 5. října 2006, která upravuje osvobození od daně u zboží dováženého v drobných zásilkách neobchodní povahy ze třetích zemí a Směrnici rady 2009/162/ES ze dne 22. prosince 2009, která upřesňuje osvobození od daně při dovozu zboží stanovenými subjekty. Ustanovení § 71 ZDPH obsahuje specifikaci zboží, které pokud je osvobozeno od dovozního cla, je osvobozeno i od daně. MF ČR zveřejnilo na svých webových stránkách dne 14. 3. 2011 informaci nazvanou "Osvobození při dovozu zboží“, jejímž cílem je nejen upozornit na změny provedené v § 71 ZDPH s účinností od 1. 4. 2011, které se týkají osvobození od daně při dovozu zboží, ale i podrobněji vymezit, kterého zboží se předmětné osvobození od daně týká.

Osvobození od daně při dovozu zboží ve specifických případech

Úprava obsažená v § 71g ZDPH umožňuje při splnění zákonem stanovených podmínek uplatnění osvobození od daně při dovozu zboží, které je přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě. Osvobození od daně při dovozu takového zboží je možné uplatnit pouze v případě, že dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64 ZDPH. Plátce, který realizuje …