2019.2100.2
Uplatnění DPH při poskytnutí služeb vázaných na dovoz a vývoz zboží
Ing. Zdeněk Kuneš
V článku je řešeno správné uplatnění daně z přidané hodnoty při poskytnutí přepravy zboží v souvislosti s vývozem zboží nebo dovozem zboží.
U přepravy zboží související s vývozem zboží nebo dovozem zboží došlo při uplatnění daně z přidané hodnoty ke změně již od 1. března 2018.
Do té doby byly přeprava zboží při dovozu nebo vývozu zboží a služby přímo vázané na vývoz nebo dovoz zboží osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně bez ohledu na to, kdo byl příjemcem těchto služeb.
Podstatné pro osvobození od daně bylo, že byly tyto služby uskutečněny v souvislosti s vývozem zboží nebo dovozem zboží.
Problematika osvobození poskytnutí služeb vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží je řešena v § 69 ZDPH, který vychází z čl. 144 a čl. 146 odst. 1 písm. e) Směrnice Rady 2006/112/ES, o dani z přidané hodnoty.
Služby související s vývozem zboží nebo dovozem zboží byly osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně bez ohledu na to, zda byly poskytnuty přímo osobě, která zboží vyváží, nebo osobě, která zboží dováží, nebo zda byly poskytnuty například spediční firmě, která má s dovozcem nebo vývozcem zboží smlouvu na přepravu tohoto zboží.
Problematikou přepravních služeb a služeb přímo vázaných na vývoz nebo dovoz zboží se zabýval Evropský soudní dvůr v rozsudku SDEU ve věci C-288/16 L.Č., ve kterém SDEU vykládá čl. 146 Směrnice tak, že "existence přímé vazby implikuje nejen to, že poskytnutí dotyčných služeb svým předmětem přispívá ke skutečné realizaci vývozu nebo dovozu, nýbrž i to, že tyto služby jsou poskytnuty přímo, podle konkrétního případu, vývozci, dovozci nebo příjemci zboží uvedeného v tomto ustanovení".
SDEU rozhodl tak, že "Článek 146 odst. 1 písm. e) Směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně stanovené tímto ustanovením se nevztahuje na takové poskytnutí služeb, o jaké se jedná v původním řízení, týkající se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesilateli nebo příjemci tohoto zboží."
Na základě tohoto rozsudku vydalo Generální finanční ředitelství Informaci o uplatňování zákona o DPH u služeb přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží č.j. 103102/17/7100-20116-050701 a na základě této informace se s účinností od 1. března 2018 tento výklad změnil v duchu výše uvedeného rozsudku ESD. Zákonem č. 80/2019 Sb. byl pak s účinností od 1. 4. 2019 upraven § 69 ZDPH v souladu s informací vydanou Generálním finančním ředitelstvím.
NahoruPřeprava zboží při vývozu zboží
Podle § 69 odst. 1 ZDPH je osvobozeno od daně poskytnutí služby přímo vázané na vývoz zboží.
Službami přímo vázanými na vývoz nebo dovoz zboží se rozumí služby, bez nichž by nemohl být vývoz zboží nebo dovoz zboží uskutečněn. Jedná se například o přepravu zboží, nakládku zboží, balení, přípravu dopravního prostředku na přepravu zboží, ale také o vystavení přepravních dokladů, celních dokladů apod.
Toto osvobození od daně s nárokem na odpočet daně se ale nevztahuje na služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně, jako jsou například finanční služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 ZDPH, nebo pojišťovací služby osvobozené od daně podle § 55 ZDPH.
Osvobozeno od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně je poskytnutí služby, včetně přepravy zboží, která je přímo vázaná na vývoz zboží a současně existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služby a vývozcem zboží.
Přepravní společnost plátce A poskytne přepravu zboží z České republiky na Ukrajinu pro vývozce zboží plátce B. Plátce A poskytne přepravu zboží jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, pro plátce B vystaví daňový doklad, na kterém uvede odkaz na plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně podle § 69 ZDPH.
Pokud však při poskytnutí přepravní služby neexistuje smluvní vztah mezi plátcem, který poskytuje přepravní službu, a vývozcem, jedná se o zdanitelné plnění.
Častým případem je poskytnutí přepravní služby při vývozu zboží prostřednictvím spediční společnosti.
Spediční společnost jedná při poskytnutí přepravní služby vlastním jménem na vlastní účet a přepravní službu nakupuje od přepravce, který přepravu zboží uskutečňuje.
Při poskytnutí přepravní služby prostřednictvím spediční společnosti se jedná o dvě samostatná plnění. Jedno plnění je poskytnutí přepravní služby přepravcem spediční společnosti, druhé plnění je poskytnutí přepravní služby spediční společností vývozci zboží.
Pro správné uplatnění daně z přidané hodnoty je v těchto případech podstatné, že smluvní vztah s vývozcem zboží má spediční společnost. Z toho důvodu je poskytnutí přepravní služby spediční společností vývozci plněním osvobozeným od daně s nárokem na odpočet daně.
Přepravní společnost, která fakticky přepravu poskytuje, má smlouvu o přepravě zboží uzavřenou se spediční společností, nikoliv s vývozcem zboží. Přepravní společnost proto poskytuje přepravu zboží jako zdanitelné plnění.
Vývozce zboží, plátce A, si objednal v září 2019 přepravu zboží z České republiky na Ukrajinu od spediční společnosti, plátce B. Spediční společnost si objednala tuto přepravu zboží z České republiky na Ukrajinu od přepravní společnosti, plátce C.
Plátce C poskytl spediční společnosti, plátci B, přepravní službu jako zdanitelné plnění, u kterého uplatnil základní sazbu daně 21 %, vystavil daňový doklad a plnění uvedl na ř. 1 daňového přiznání a v kontrolním hlášení. Spediční společnost, plátce B, si při přijetí této přepravní služby uplatnila nárok na odpočet daně v souladu se zákonem o DPH.
Spediční společnost, plátce B, poskytla přepravu zboží vývozci, plátci A, jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, vystavila daňový doklad, na kterém uvedla odkaz na osvobozené plnění § 69 ZDPH, hodnotu plnění uvedla na ř. 26 daňového přiznání.
Obdobně se uplatní daň z přidané hodnoty u přepravní služby v případě, že je více přepravců v řetězci.
Vývozce zboží, plátce A, si objednal v září 2019 přepravu zboží z České republiky na Ukrajinu od spediční společnosti, plátce B. Spediční společnost B však neměla dostatečnou kapacitu přepravců, tak si objednala přepravu zboží z České republiky na Ukrajinu od jiné spediční společnosti, plátce C. Spediční společnost C si objednala tuto přepravu zboží od přepravní společnosti, plátce D.
Přepravní společnost, plátce D, poskytla spediční společnosti C přepravní službu jako zdanitelné plnění, u kterého uplatnila základní sazbu daně 21 %. Spediční společnost C poskytla tuto přepravní službu spediční společnosti B také jako zdanitelné plnění. Spediční společnost, plátce B, poskytla přepravu zboží vývozci, plátci A, jako plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, vystavila daňový doklad, na kterém uvedla odkaz na osvobozené plnění § 69 ZDPH, a hodnotu plnění uvedla na ř. 26 daňového přiznání.
Změna při uplatnění daně z přidané hodnoty při poskytnutí přepravní služby při vývozu zboží má dopady na uplatnění daně z přidané hodnoty také při poskytnutí této služby osobě povinné k dani s místem plnění v jiném členském státě, protože při poskytnutí přepravní služby osobě povinné k dani se stanoví místo plnění podle základního pravidla § 9 odst. 1 ZDPH v sídle osoby povinné k dani.
Tím, že se jedná o zdanitelné plnění, tak pokud je tato služba poskytnuta do jiného členského státu osobě registrované k dani, uvádí ji plátce v souhrnném hlášení.
Vývozce zboží, plátce A, si objednal v říjnu 2019 přepravu zboží do Švýcarska od spediční společnosti, plátce B. Spediční společnost, plátce B, si objednala přepravu tohoto zboží z České republiky do Švýcarska od slovenské přepravní společnosti C, registrované k dani na Slovensku.
Slovenská přepravní společnost C poskytla přepravní službu plátci B jako zdanitelné plnění. Jednalo se o poskytnutí služby osobě povinné k dani, u které se místo plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH stanoví v sídle příjemce služby, tedy v tomto případě v České…
