Účtová skupina 64 - Jiné provozní výnosy

8.3.3.4

Účtová skupina 64 – Jiné provozní výnosy

Ing. Blanka Jindrová

V této účtové skupině se zachycují jiné provozní výnosy, o kterých nebylo účtováno na předchozích účtech provozních výnosů.

Na těchto účtech se zachycuje prodej dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a nepotřebného materiálu v prodejních cenách. Při porovnání s účty 541 (kde je zůstatková cena prodávaného dlouhodobého majetku) a 542 (skladní cena materiálu) se zjišťuje výsledek z prodeje každé operace. Dále výnosy z titulu smluvních pokut a úroků z prodlení, výnosy z odepsaných pohledávek a další provozní výnosy výše neuvedené, které však úzce souvisí s provozním výsledkem hospodaření.

 NahoruÚčet 641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

Na tomto účtu se zachycují tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku, a to jak odpisovaného, tak neodpisovaného. Neúčtují se zde tržby z prodeje finančního majetku. Na tento účet se účtují tržby z prodeje jak ještě neodepsaného, tak již odepsaného majetku. Dále se na tento účet účtuje tržba z prodeje dosud nezařazeného dlouhodobého majetku, který je na účtu 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku nebo na účtu 041 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku. Patří sem také tržby z pronájmu licencí nebo jiných majetkových práv, popř. odhady těchto částek, pokud poplatky ještě nejsou známy.

Vlastnické právo k věci určené jednotlivě se převádí už samotnou smlouvou k okamžiku její účinnosti, ledaže je jinak ujednáno nebo stanoveno zákonem (§ 1099 NOZ).

Při prodeji nemovitosti je okamžikem uskutečnění účetního případu den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu (§ 1105 NOZ). Pokud dojde k povolení vkladu, není nutné zápis měnit. Pokud katastr nemovitostí vklad zamítne, účetní zápisy se zpětně opraví.

Daňově uznatelná do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku je:

• vstupní cena hmotného majetku vyloučeného z odpisování,

• pořizovací cena, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena nehmotného majetku určená podle právního předpisu upravujícího účetnictví, jehož účetní odpisy nejsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP,

• část hodnoty vyvolané investice při jejím prodeji, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku,

• pořizovací cena pozemku u poplatníka fyzické osoby,

• u obchodní korporace cena pozemku nabytého vkladem člena, který je fyzickou osobou, který neměl pozemek zahrnut v obchodním majetku a vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku; touto cenou pozemku se rozumí:

• pořizovací cena, která byla zjištěna u člena obchodní korporace, pokud jej nabyl úplatně,

• cena podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku ke dni nabytí pozemku členem obchodní korporace, pokud jej nabyl bezúplatně,

• zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním do výše náhrady výdajů (nákladů) vynaložených na toto technické zhodnocení.

Od 1. 1. 2014 je pořizovací cena pozemku u právnické osoby při prodeji daňově uznatelná bez ohledu na její výši.

 NahoruÚčet 642 – Tržby z prodeje materiálu

Materiál je určen především k vlastní spotřebě, nikoli k prodeji. K odprodeji materiálu dochází např. při jeho nepotřebnosti ve vlastní výrobě (změna výrobního programu) nebo z důvodu výpomoci jiné společnosti, nedostatečné kvality materiálu či nevyhovujících parametrů.

Pokud by účetní jednotka zajišťovala materiál výhradně pro jiné subjekty, tedy nedocházelo by ke spotřebě, ale pouze k prodeji, je nutné o těchto případech účtovat jako o zboží. Jako o prodeji materiálu je dále účtováno o tržbách z prodeje drobného hmotného majetku.

 NahoruÚčet 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení

V účetnictví se účtuje o předpisu smluvních pokut bez ohledu na to, zda byly zaplaceny. Na tomto účtu se zachycují smluvní pokuty a úroky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení NOZ s výjimkou úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru, poplatky z prodlení ve smyslu příslušných ustanovení NOZ, penále, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů, postižní částky ve smyslu příslušných ustanovení zákona směnečného a šekového, odstupné podle § 1992 NOZ. Úroky z prodlení: § 619–630 NOZ a § 1953–1980 NOZ. Stanovení výše úroku je dáno nařízením vlády č. 351/2013 Sb. (nařízení obsahuje i tzv. paušální náklady na vymáhání pohledávky – podrobněji u účtu 546).

Podle § 629 NOZ promlčecí lhůta pro všechny závazky trvá tři roky (obchodní i soukromé).

Výše úroku se stanovuje podle nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky.

 NahoruDaň z příjmů

Výsledek hospodaření se v daňovém přiznání pro účely výpočtu základu daně z příjmů snižuje o rozdíl, o který uvedené smluvní sankce zúčtované na stranu D výnosů podle účetních předpisů převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období. Do tohoto rozdílu nelze zahrnovat částky pohledávek z těchto sankcí, které zanikly v průběhu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období, a výsledek hospodaření se v daňovém přiznání pro účely výpočtu základu daně z příjmů se zvyšuje o přijaté úhrady uvedených smluvních sankcí, které byly položkou snižující výsledek hospodaření podle předchozí odrážky v předcházejících zdaňovacích obdobích. Výsledek hospodaření se v daňovém přiznání pro účely výpočtu základu daně z příjmů dále zvyšuje o částky smluvních sankcí při ustoupení věřitele od původně uplatněných nároků na ně, které byly podle předchozí odrážky položkou snižující výsledek hospodaření v předcházejících zdaňovacích obdobích. Obdobně postupuje i právní nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace.

 NahoruÚčet 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek

Na tomto účtu se sledují výnosy z pohledávek, které byly v minulosti odepsány do nákladů a výnosy z postoupení pohledávek. Pohledávky musí být i po jejich odpisu sledovány v podrozvahové evidenci (body 2.3.2. ČÚS 001 a 4.5. ČÚS 019).

Pro všechna účetní řešení odpisu pohledávek je společné, že se i nadále sledují podle jejich splácení dlužníkem, protože právní existence nároku věřitele vůči dlužníkovi trvá a dlužník má stále povinnost svůj závazek uhradit. Podle § 629 NOZ promlčecí lhůta pro všechny závazky trvá tři roky (obchodní i soukromé).

Příjmy při postoupení pohledávky lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku (její část) podle zákona o rezervách a u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti. Toto platí i pro směnku k inkasu. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti. Porovnání nákladu vzniklého z titulu postoupení pohledávky s výnosem, resp. příjmem (zvýšeným případně o čerpanou zákonnou opravnou položku či diskont)

plynoucím z postoupení, se provádí za každou jednotlivou postoupenou pohledávku.

 NahoruVýnosy odepsané pohledávky – zahrnované do ZD

A) Výnosy odepsané pohledávky – zahrnované do základu daně

Analyticky se sledují výnosy z pohledávek, které byly již v minulých účetních obdobích odepsány do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tj. daňově uznatelný náklad [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP]. Tyto výnosy podléhají zdanění.

Po odpisu pohledávky se pohledávky dále evidují na podrozvahových účtech (pokud právně nezanikly), a to v jejich jmenovité hodnotě s uvedením dosud neuhrazené části pohledávky. Pro podrozvahové účty je určena skupina 75 až 79 a čísla a názvy účtů si volí každá účetní jednotka podle svého uvážení. Na podrozvahových účtech jsou dále údaje o úhradách pohledávek.

 NahoruVýnosy odepsané pohledávky – nezahrnované do ZD

B) Výnosy odepsané pohledávky – nezahrnované do základu daně

Analyticky se samostatně sledují výnosy z pohledávek, které byly již v minulých účetních obdobích odepsány do nákladů ale daňově neúčinných. Důvody odpisu:

• promlčení pohledávky,

• dlužník je neznámého pobytu (podle sdělení policie nebo soudu) a náklady na vymáhání by přesáhly rozumnou míru,

• rozhodnutí účetní jednotky (rozhodla se upustit od vymáhání pohledávky např. z obchodních důvodů).

Částky zaúčtované na  účet 646 jsou zahrnované do základu daně v plné výši. Do základu daně se tedy nezahrne zaúčtovaný výnos, pokud souvisí s odpisem (nákladem) pohledávky neuznaným v předchozím zdaňovacím období do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a to maximálně do výše tohoto neuznaného nákladu.

 NahoruVýnosy z postoupených pohledávek

C) Výnosy z postoupených pohledávek

Další analytický účet musí být zřízen pro výnosy z postoupených pohledávek. Postoupení pohledávky je na základě písemné smlouvy, a to i bez souhlasu dlužníka. Postupitel (prodávající) musí postoupení dlužníkovi bez zbytečného odkladu oznámit. Rozvahová hodnota pohledávky při postoupení je daňově uznatelná jen do výše přijaté náhrady zvýšené o vytvořenou daňově uznatelnou opravnou položku. To znamená, že je nutné porovnání jednotlivých postoupených pohledávek. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez případného vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu) pohledávek nabytých za účelem obchodování s nimi.

Porovnání jmenovité hodnoty nebo pořizovací ceny postoupené pohledávky s výnosem z jejího postoupení (navýšeným o zrušenou zákonnou opravnou položku k této postoupené pohledávce) je nutné provádět za každou jednotlivou postoupenou pohledávku, nikoliv za všechny pohledávky postoupené v daném účetním období (zdaňovacím období).

Jsou-li postupovány pohledávky před splatností (forfaiting nebo factoring), lze příjmy plynoucí z postoupení pohledávky zvýšit o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti. Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti.

 NahoruÚčet 647 – Odpis záporného goodwillu a pasivního oceňovacího rozdílu k nabytému majetku

Za dlouhodobý nehmotný majetek není podle ZDP považován také goodwil (účet 015 – Goodwill). Podle § 6 odst. 3 písm. d) PVZÚ se musí jednat o goodwill odvozený, který vzniká při získání obchodního závodu za úplatu, vkladem nebo při přeměnách obchodních korporací, aby mohla být hodnota goodwillu zjištěna a goodwill aktivován. Goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy.

Kladný i záporný goodwill se odepisuje účetně po dobu 60 měsíců.

Podle § 32a ZDP se goodwill nepovažuje za nehmotný majetek. Jsou však upraveny jeho rovnoměrné odpisy jako výnos v základu daně z příjmů.

Záporný goodwill nabytý koupí obchodního závodu se podle ZDP se zahrnuje do výnosů rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, pokud nebyl ve stejné výši již zahrnut do výsledku hospodaření v účetnictví.

Podrobněji o goodwill v textu Účetní odpisy.

Za dlouhodobý hmotný majetek není považován podle ZDP také oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účet 027 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku), který obsahuje kladný (aktivní) nebo záporný (pasivní) rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté dluhy.

Záporný oceňovací rozdíl k nabytému majetku se odepisuje účetně rovnoměrně po dobu 180 měsíců do výnosů.

Podle ZDP se do základu daně zahrnuje i rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem ocenění jeho jednotlivých složek majetku v účetnictví prodávajícího sníženým o převzaté dluhy. Záporný, oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu se zahrnuje do výnosů, rovnoměrně během 180 měsíců, a to v poměrné výši připadající na počet měsíců v příslušném zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání.

Podrobněji o oceňovacím rozdílu v textu Účetní odpisy.