Účetnictví - možnosti daňové optimalizace

Účetnictví - možnosti daňové optimalizace

Ing. Ivana Pilařová

 NahoruZákladní vazba účetnictví a daní

Jedním ze základních daňových pravidel je návaznost základu daně na účetní výsledek hospodaření. Toto pravidlo je stanoveno v § 23 odst. 10 ZDP, kde je uvedeno, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví (vedeného v souladu se zákonem o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo ZDP nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Vazba účetnictví na daně je tedy velmi úzká a v oblastech, které ZDP neřeší, platí, že účetní náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů je také nákladem daňově účinným a účetní výnos je výnosem zdanitelným. Vazba základu daně na výsledek hospodaření podle českých účetních předpisů platí i pro účetní jednotky, které povinně účtují a sestavují účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů. Výsledek vzniklý na základě účetnictví vedeného podle mezinárodních účetních standardů tedy nemůže sloužit jako východisko pro sestavení základu daně [§ 23 odst. 2 písm. a) ZDP].

 NahoruMožnost volby v rámci účetních předpisů

Účetní předpisy (prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví, dále "PVZÚ" nebo "Vyhláška") v různých případech umožňují účetním jednotkám volit z různých postupů. Všechny dále uvedené postupy jsou v souladu s účetními předpisy, ale jen některé z nich se mohou v momentě jejich změny zdát pro poplatníky z daňového hlediska výhodné. Naším úkolem je tyto oblasti vyhledat a stanovit mantinely, v rámci kterých je možné se pohybovat. I přes tuto snahu je nutné podtrhnout, že účetnictví primárně není nástrojem operativní daňové optimalizace, není k tomu určeno a není to jeho cílem. Vše se musí dít v rámci dodržení zásady věrného zobrazení. Skutečnost je taková, že existuje volba účetních metod, která základ daně ovlivňuje. Z tohoto úhlu pohledu je možné (vždy však v dlouhodobém horizontu) vybrat ty účetní metody, které jsou v daňový prospěch poplatníka.

 NahoruVolitelné účetní metody a postupy

Platná účetní legislativa umožňuje volbu metody zejména v těchto případech:

• volba limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku; tento limit je zároveň účetním limitem pro technické zhodnocení tohoto majetku,

• stanovení limitu pro vznik dlouhodobého nehmotného majetku; tento limit je zároveň limitem pro technické zhodnocení tohoto majetku,

• rozhodování o zahrnování či nezahrnování úroků z investičních úvěrů a půjček do pořizovací ceny dlouhodobého majetku,

• rozhodování o ocenění složek nakupovaného podniku (na základě účetních hodnot z účetnictví prodávajícího či metodou individuálního znaleckého posudku),

• rozhodování o metodě účtování zásob (varianta A nebo B),

• rozhodování o oceňování zásob na skladě (průměrné ceny, metoda FIFO, pevná cena s odchylkami),

• rozhodování o použití pevného nebo aktuálního kursu ČNB v případě přepočtu zahraniční měny na koruny,

• možnost přecenění majetkových podílů metodou ekvivalence,

• volba periodicity pro přeceňování krátkodobých obchodovatelných cenných papírů reálnou hodnotou,

• způsoby opravy nevýznamných účetních chyb včetně inventarizačních rozdílů, pokud se týkají minulých let.

Mezi volitelné postupy patří i délka účetního období. O této problematice pojednává text zdaňovací období, ve kterém jsou výhody a nevýhody různých účetních a zdaňovacích období uvedeny.

Pokud má účetní jednotka vhodnou činnost a rozhodne se uplatnit odčitatelnou položku na výzkum a vývoj podle § 34 a násl. ZDP, pak podle pokynu MF- 17 musí vést evidenci výdajů na jednotlivé projekty podle účetních případů. Tato povinnost může být splněna například pomocí vhodně strukturované analytické evidence nákladů právě podle jednotlivých projektů. Správně vedené účetnictví pak umožní tento odpočet uplatnit.

 NahoruDaňově neutrální rozhodování

Volba konkrétní účetní metody či účetního postupu nemusí nutně vést k daňové optimalizaci. Naopak ve většině případů obě nabízené možnosti vedou ke stejnému základu daně; rozhodování o výběru metody je tedy daňově neutrální. Mezi daňově neutrální účetní metody patří:

• stanovení limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku vyššího než 80 000 Kč (movité věci a zvířata s oceněním vyšším než 80 000 Kč je nutné pro účely ZDP vždy odpisovat); stejně tak stanovení limitu pro vznik technického zhodnocení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku;

• rozhodování o metodě účtování zásob (varianta A i B přinese k rozvahovému dni stejný dopad do základu daně);

• rozhodování o oceňování zásob na skladě (použití průměrné ceny zásob stejně jako pevné ceny s odchylkami má k rozvahovému dni stejný dopad do základu daně);

• rozhodování o použití pevného nebo aktuálního kursu ČNB v případě přepočtu zahraniční měny na koruny (při použití výsledkového přepočtu kursových rozdílů k rozvahovému dni je rozdíl mezi oběma použitelnými metodami eliminován);

• ojediněle by bylo možné základ daně ovlivnit, a to v případě:

  • ocenění odpisovatelného majetku různými kursy způsobí vznik různých odpisových vstupních cen, nebo ocenění neprodaných zásob na skladě. V těchto případech volba kursu mění základ daně. Použití pro účely optimalizace je přinejmenším problematické, důsledky různé volby kursů jsou zanedbatelné.

• rozhodování o tom, zda u cizoměnových vratitelných záloh a jejich postupném zúčtování, zaúčtovat po každé operaci kursový rozdíl, nebo tak učinit až při vyúčtování poslední částky (nebo k rozvahovému dni, co nastane dříve);

• rozhodování o tom, zda při postupné úhradě či inkasu cizoměnového závazkového vztahu počítat kursový rozdíl při každé operaci, nebo až při úhradě (inkasu) poslední části (nebo k rozvahovému dni, podle toho, co nastane dříve);

• možnost přecenění majetkových podílů metodou ekvivalence (před prodejem majetkové účasti musí být vliv přecenění ekvivalencí zrušen); přecenění ekvivalencí je sice nepodstatné pro samotný prodej cenného papíru, zato je však velmi podstatné z titulu ovlivnění výše vlastního kapitálu, což lze využít při výpočtu nízké kapitalizace. Přecenění ekvivalencí nemohou volit mikro účetní jednotky;

• periodicita přeceňování cenných papírů reálnou hodnotou (z hlediska základu daně není podstatné, zda k přecenění dochází každý měsíc či pouze k rozvahovému dni). Přecenění reálnou hodnotou nemohou volit mikro účetní jednotky;

• způsob opravy účetních chyb (volený způsob neovlivní hodnotu základu daně, ale zcela jistě techniku sestavení daňového přiznání).

 NahoruOptimalizační rozhodování – volby účetní metody ve vztahu k základu daně

Některá rozhodování mezi účetními postupy a metodami však mohou vést k daňové optimalizaci (tedy snižování, či podle potřeby i zvyšování) základu daně:

• rozhodování o limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku nedosahujícího 80 000 Kč (např. při volbě hranice 60 000 Kč je nutné movitou věc s oceněním 59 000 Kč účetně odpisovat a tento účetní postup se promítá i do základu daně),

• rozhodování o limitu pro vznik dlouhodobého nehmotného majetku. Pro DNM zařazený do užívání počínaje 1. 1. 2021je zrušena daňová regulace. Do základu daně se tak přímo promítá účetní zachycení tohoto majetku a jeho technického zhodnocení,

• rozhodování o zahrnování či nezahrnování úroků z investičních úvěrů a půjček do pořizovací ceny dlouhodobého majetku,

• rozhodování o ocenění složek nakupovaného podniku (na základě účetních hodnot účetnictví prodávajícího či metodou individuálního znaleckého posudku),

• volba účetního a zdaňovacího období.

Nejprve se budeme věnovat volbě limitu pro vznik dlouhodobého hmotného majetku.

 NahoruLimity vzniku DNM

Jak již bylo uvedeno výše, zákon o daních z příjmů pro majetek zařazený do užívání počínaje 1. 1. 2021 nemá žádnou vlastní regulaci. To znamená, že způsoby zaúčtování, které jsou poplatné rozhodnutí účetní jednotky (a to je podřízeno zásadě věrného zobrazení) ve vnitřní účetní směrnici, jsou relevantní i pro základ daně.

Naopak dlouhodobý nehmotný majetek zařazený do užívání do konce roku 2020 je podřízen původnímu znění ZDP, a to konkrétně § 32a ZDP, který definuje pojem nehmotného majetku, stanoví způsob jeho odpisování, definuje pojem technického zhodnocení nehmotného majetku a stanoví způsob výpočtu daňových odpisů po technickém zhodnocení. Tento "starý" majetek si až do svého vyřazení ponechává původně platnou daňovou regulaci.

 NahoruKapitalizace úroků

Velkou, pro podnikatele vítanou možností optimalizace, je kapitalizace úroků z investičních úvěrů a zápůjček do hodnoty ocenění dlouhodobého majetku, a to až do doby uvedení investice do užívání. Tato oblast účetnictví je regulovaná rozhodnutím účetní jednotky. V souladu s § 47 odst. 1 písm. b) PVZÚ se součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku stávají také náklady na úroky, zejména náklady na úroky z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Z dikce Vyhlášky vyplývá, že v kompetenci účetní jednotky je rozhodnutí o tom, zda se úroky z úvěru do doby uvedení investice do užívání stanou součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku, či zda se tak nestane a úroky budou účtovány do nákladů (blíže viz Úvěry a zápůjčky - kapitalizace úroků do ceny majetku).

 NahoruJsou úroky daňově účinné?

Ve vztahu k optimalizaci je zřejmé, že rozhodnutí o nákladových úrocích vede ke snížení základu daně. Ještě je však třeba zjistit, zda jsou investiční úroky zúčtované do doby uvedení investice do užívání do nákladů také daňově uznatelné. Na tyto úroky hledí ZDP jako na běžné provozní úroky, které jsou daňově uznatelné, pokud splní řadu podmínek, které se na provozní úroky vztahují. Jde o provedení následujících testů:

• časové rozlišení;

• u úvěrů a půjček od spojených osob se úroky dále testují:

  • testem na cenu obvyklou (§ 23 odst. 7 ZDP),

  • testem nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP);

• test na zaplacení, pokud je věřitelem fyzická osoba, která není účetní jednotkou (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP);

• úroky z úvěru na pořízení podílu [§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP].

Jestliže úroky z úvěrů a půjček projdou všemi testy, pak jsou daňově účinným nákladem. Pokud je tomu naopak, je daňově optimalizační zahrnout tyto úroky do data uvedení dlouhodobého majetku do užívání, do vstupní ceny investice (viz dále). K datu uvedení investice do užívání je však nutné úroky účtovat jako náklady bez ohledu na dopady do základu daně z příjmů.

V některých případech není účtování úroků do nákladů vhodné. K této situaci dochází zejména v případech, kdy je úvěr poskytnut od spojené osoby a vlastní kapitál dlužníka je nízký či záporný. Pak by z důvodu nesplnění testu nízké kapitalizace nákladově zúčtované úroky do doby uvedení investice do používání byly daňově neuznatelné a je vhodnější zvolit způsob účtování úroků do pořizovací ceny majetku. Toto účtování sice nezajistí okamžitou daňovou uznatelnost úroků, ale formou odpisů budou úroky postupně snižovat základ daně.

Pokud se jedná o daňový subjekt, kterého se týká test daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e ZDP), pak tato optimalizační metoda kapitalizace úroků do značné míry nefunguje, neboť i kapitalizované úroky podléhají prostřednictvím testování části odpisů majetku testu daňové účinnosti také. Rozdíl je u společností, na které se vztahuje test nadměrných výpůjčních výdajů. Tento:

• nekapitalizované úroky (tedy v podobě nákladů) podlehnou "běžnému testování", a to v plné výši tak, jak jsou zaúčtovány,

• kapitalizované úroky do ceny investice (odpisovatelného majetku) sice "běžnému testování" nepodlehnou (nemají podobu nákladů), ale částky odpisů tohoto majetku odpovídající hodnotě kapitalizovaného úroku, podlehnou testování testem nadměrných výpůjčních výdajů. Toto se nestane najednou, ale ve všech zdaňovacích období, kdy bude majetek daňově odpisován, nebo bude uplatněna daňově účinná zůstatková cena tohoto majetku.