Tvorba fondů

Tvorba fondů

Ing. Martin Děrgel

 NahoruPrávní úprava

Tvorbu fondů upravují tyto předpisy:

• zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (ObchZ) – základní právní norma upravující mj. problematiku tvorby a užití některých fondů

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) – zejména:

  • pro podnikatele § 25 odst. 1 písm. l) a m) v negativním předpokladu také § 24 odst. 1,

  • pro neziskové subjekty platí výjimka viz § 18 odst. 3 a 8, § 24 odst. 2 písm. zr),

• vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb (FKSP)

• Český účetní standard pro podnikatele (ČÚS) č. 018 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky, řeší metodicky problematiku tvorby a čerpání fondů

 NahoruDaňový dopad

Podle § 25 odst. 1 písm. l) ZDP není tvorba rezervních a ostatních účelových fondů daňově uznatelným nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tyto fondy lze proto vytvářet až ze zisku po zdanění. Zákon zde sice uvádí dodatek: "pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak“, ale podnikatelské veřejnosti "jiné“ možnosti nedává. Protože kapitálové fondy i fondy ze zisku patří mezi účty vlastního kapitálu (úhrn účtových skupin 41, 42 a 43), vylučuje z daňově účinných položek plnění v jejich prospěch také ustanovení § 25 odst. 1 písm. m) ZDP. Daňovou neuznatelnost tvorby fondů podporuje i výklad § 24 odst. 1 ZDP. Sotva by totiž poplatník správci daně prokazoval, že tvorba fondů byla motivována dosažením zdanitelných příjmů nebo jejich zajištěním či alespoň udržením.

 NahoruPovaha fondů

Fondy jsou účetně vlastními pasivy a součástí vlastního kapitálu, ekonomicky patří mezi vlastní zdroje financování podniku. Nepředstavují konkrétní majetkovou složku ve firmě, vyjadřují pouze hodnotu, která je v nich vázána (uchována) buď pro konkrétní vymezené užití (někdy je možnost použití fondu výslovně omezena zákonem), nebo "pro všechny případy“, které mohou v budoucnu nastat, jako jsou například očekávaná rizika spojená s podnikáním.

Přestože nám tvorba fondů zpravidla nic nepřináší (až na několik výjimek), jsou fondy významné, a to především z obchodněprávního hlediska. Mimo dalších účetních kategorií totiž záleží i na výši jejich zůstatků taková závažná firemní rozhodnutí, jako jsou otázky, jestli může být zvýšen základní kapitál společnosti z vlastních zdrojů a v jaké maximálně přípustné výši, stejně tak jako zdali mohou být společníkům (akcionářům) vyplaceny podíly na zisku (dividendy).

 NahoruČlenění fondů

Fondy si můžeme rozdělit podle již zažitého účtování na syntetické účty takto:

 NahoruKapitálové fondy

Podstatou kapitálových fondů je, že jsou tvořeny a doplňovány "vklady kapitálu“, a to peněžního i nepeněžního. Slouží k zachycení takových účetních operací, které vnášejí do firmy jistou formu kapitálu, ale nenašly k sobě jiné vhodné souvztažné protějšky. Tím, že se v jejich prospěch (na stranu Dal) účtují určité hodnoty, zvyšuje se celkový vlastní kapitál společnosti (družstva), přitom se však, a to je klíčové, nezvyšuje její základní kapitál. Většinou jde v praxi o takové účetní případy, které by nás mnohdy ani "nenapadlo účtovat“, přestože nelze popřít, že daná souvztažná hodnota jistou formou zdroje pro podnik je (například dary) anebo je přínosná tím, že vlastní zdroje šetří (například zhodnocení majetku vzešlé z přecenění na reálnou hodnotu).

 NahoruEmisní ážio

Emisní ážio je rozdíl mezi jmenovitou hodnotou akcie a jejím vyšším emisním kurzem, popř. vkladů při zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií, popř. nových vkladů. Na stranu Dal účtu 412 – Emisní ážio se tedy účtuje rozdíl mezi jmenovitou a vyšší prodejní (tržní) cenou, a to buď akcií, nebo vkladů při zvyšování základního kapitálu upsáním nových akcií, resp. nových vkladů. Nijak jinak než příplatky nad jmenovitou hodnotu vkladů (akcií) emisní ážio tvořit nelze. Schematicky situaci můžeme zachytit např. následovně.

Rozdíl mezi vyšší prodejní (upsanou) a nižší jmenovitou hodnotou vkladu, resp. akcie (naopak tomu být ani nemůže, prodejní cena nesmí být pod jmenovitou) se stává složkou vlastních zdrojů a může být použit jako zdroj financování. Nejsnazší a nejmarkantnější je to pochopitelně v případě, že bylo emisní ážio splaceno v peněžité podobě. Avšak i jeho nepeněžitá podoba je dobře využitelná. Na straně pasiv je emisní ážio vedeno vždy jako zdroj, na straně aktiv se pak objevuje přímo v majetkové podobě v té formě, v jaké bylo splaceno. S takovou majetkovou složkou lze samozřejmě volně disponovat, můžeme ji dále vložit při zakládání dceřiné společnosti, pronajmout, čímž obdržíme hotové finanční prostředky z titulu nájemného, prodat, směnit, také můžeme využít tzv. zpětného leasingu (prodej a následný finanční leasing daného majetku, což přinese okamžitý finanční efekt a urychlené zatížení nákladů) atd.

Při zvyšování základního kapitálu je emisní ážio cenou, kterou společníci (akcionáři) platí za přístup k fondům a nerozděleným ziskům minulých let.

 NahoruOstatní kapitálové fondy

Ostatní kapitálové fondy obsahují ostatní kapitálové vklady peněžní i nepeněžní, které při jejich vytvoření nezvyšují základní kapitál. Najdeme zde dary, příplatky společníků s.r.o. poskytované podle § 121 ObchZ (peněžité příplatky na vlastní kapitál až do poloviny ZK podle výše jednotlivých vkladů), u družstev rovněž členské podíly na družstevní bytovou výstavbu a státní příspěvek, dále např. také převedené disponibilní zisky minulých let, které sem účetní jednotka z různých důvodů považovala za vhodné převést. Analytické účty k účtu ostatních kapitálových fondů (např. 413) je nutno vést podle jednotlivých kapitálových fondů s odděleným sledováním darů, členských podílů a státního příspěvku. Výhodu nenulového zůstatku lze vidět především při zvyšování základního kapitálu (viz podmínky § 208 odst. 1, 2 a 3 ObchZ) a při úvahách o možnosti či nemožnosti vyplatit společníkům podíly na zisku, resp. akcionářům dividendy (viz podmínky § 178 odst. 2, 6 a 7 ObchZ). Nic ale nebrání tomu, aby prostředky zúčtované ve prospěch tohoto fondu byly využity coby zdroje vlastního financování podnikatelských aktivit. Opět, jako v případě předešlého emisního ážia, záleží především na odpovídajících majetkových složkách, jakož i na odůvodnění podaném firemním managementem.

 NahoruFondy ze zisku

Na rozdíl od výše popsaných kapitálových fondů, které jsou tvořeny souvztažně s jistým přírůstkem či úbytkem majetku, popř. závazku, jsou všechny fondy tvořené účetní jednotkou ze zisku pouhou interní záležitostí, která s vnějším světem nemá moc co do činění. účtuje se při jejich vytváření pouze v rámci účtové skupiny 42, z čehož je mj. patrné, že dochází jenom k dílčím přesunům v rámci pasiv, a tak nemůže mít tvorba těchto fondů žádný vliv na hodnotu vlastního kapitálu, který evidujeme na účtech účtových skupin 41, 42 a 43. Tvorba tedy neovlivňuje v žádném případě náklady. Je v zásadě možná jen dvojí (až na malé výjimky, na něž bude dále upozorněno):

 NahoruRezervní fond

Vedle základního kapitálu bývá významnou složkou vlastního kapitálu rezervní fond. Tento fond ale nevzniká sám o sobě, zdrojem prostředků na jeho tvorbu je disponibilní zisk. Důsledně vzato však není rezervní fond nutno chápat jako fond vytvářený ze zisku, jak by mohlo plynout ze zařazení účtu 421 - Zákonný rezervní fond mezi fondy ze zisku (účtová skupina 42). Zdrojem jeho tvorby může být i základní kapitál, příplatky akcionářů nad emisní kurz akcií nebo jiné vnitřní zdroje. Problematika tvorby a užití rezervního fondu kapitálových společností je upravena na různých místech ObchZ, konkrétně v § 67, § 120 odst. 2 a 3, § 124, § 161d, § 161f odst. 2, § 178 odst. 6, § 208 odst. 3, § 216a odst. 1 písm. b) a odst. 3 a § 217. Základem právní úpravy s.r.o. je § 124 ObchZ, v případě a.s. pak § 217 ObchZ, podle nichž vytváří společnost rezervní fond (dále také jen RF) ve výši a v době určené stanovami a obchodním zákoníkem.

 NahoruDruhy rezervního fondu

Z dikce zákona plyne, že společnost je povinna v případech uvedených v zákoně a ve stanovách rezervní fond vytvářet (hovoříme pak o povinně vytvářeném RF) a že pouze v případech uvedených ve stanovách je oprávněna rezervní fond vytvářet (hovoříme pak o dobrovolně vytvářeném RF), pokud zákon takovýto způsob tvorby RF nezakazuje. Pravidlům tvorby RF ve stanovách je třeba věnovat velkou pozornost, neboť odchýlit se od pravidel uvedených v ObchZ lze jen tehdy, pokud to zákon dovoluje, není přitom podstatné, zda jde o RF vytvářený povinně anebo dobrovolně. Rozlišujeme v zásadě pět druhů rezervních fondů:

• povinně vytvářené:

  1. "základní“ RF ze zisku podle § 67 odst. 2, § 124 a § 217 odst. 2 ObchZ,

  2. RF na vlastní akcie (zatímní listy) podle § 161d ObchZ nebo vlastní obchodní podíly podle § 120 odst. 2 ObchZ,

  3. RF na akcie (zatímní listy) ovládající osoby podle § 161f odst. 2 ObchZ nebo obchodního podílu ovládající osoby podle § 120 odst. 3 ObchZ,

• dobrovolně vytvářené:

  1. d) "příplatkový“ RF podle § 67 odst. 2 ObchZ,
  2. e) RF ze sníženého základního kapitálu podle § 216a odst. 1 písm. b) ObchZ.

 NahoruRF ze zisku

Všem společnostem s ručením omezeným a všem akciovým společnostem je uložena povinnost vytvářet RF ze zisku běžného účetního období po zdanění nebo z jiných vlastních zdrojů, pokud to ObchZ nevylučuje, který je proto praktické pro rozlišení označit za "základní“ RF. Zákon stanoví jednak minimální výši RF a jednak minimální výši přídělů ze zisku do doby, než jeho výše bude odpovídat zákonem stanovené minimální výši.

První příděl do základního RF ze zisku bude za rok, v němž společnost poprvé vytvoří zisk, příděl musí být ve výši nejméně 20 % zisku u a.s. (10 % u s.r.o.), avšak ne více než 10 % (5 % u s.r.o.) hodnoty základního kapitálu. Takto vytvořený RF se pak doplňuje z každého dalšího zisku účetního období přídělem ve výši určené stanovami, minimálně však 5 % ze zisku, až do dosažení výše RF určené ve stanovách, nejméně však 20 % základního kapitálu (10 % u s.r.o.). Pokud by chtěla společnost vytvořit ze zisku vyšší rezervní fond, než dosud určují její stanovy, musí nejprve změnit stanovy.

 NahoruVazba na základní kapitál

Povinnost vytvářet základní RF ze zisku zaniká, pokud byl vytvořen ve výši 20 % základního kapitálu (10 % u s.r.o.), resp. vyšší částky určené stanovami. Logicky proto může povinnost dalšího zvyšování RF zaniknout snížením základního kapitálu. Naopak zvýšení základního kapitálu přinutí společnost pokračovat v přídělech do RF. Stejně tak by se obnovila povinná tvorba RF, pokud by byl tento fond použit na zákonem vymezené účely.