Stálá provozovna zahraničního subjektu na území ČR

Stálá provozovna zahraničního subjektu na území ČR

Jaroslava Pfeilerová

Popis operace:

Vznik stálé provozovny

Vznik stálé provozovny zahraničního subjektu na území ČR je potřebné posuzovat podle zákona o daních z příjmů a současně také podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění:

1. Vznik stálé provozovny

Podle ustanovení § 22 odst. 2 a 3 ZDP a většiny mezinárodních smluv vzniká zahraničnímu subjektu na území ČR stálá provozovna v následujících případech:

I. Trvalé místo (např. kancelář, pobočka, továrna, důl nebo naleziště ropy a plynu, dílna, místo vedení podniku), prostřednictvím kterého zahraniční subjekt na území ČR vykonává podnikatelskou činnost. Činnost může být vykonávána ve vlastních prostorách zahraniční osoby, prostorách pronajatých nebo bezplatně vypůjčených. Pro účely zdaňování není rozhodující ani to, zda byly prostory užívány v souladu s platným českým právem nebo protiprávně. Rozhodující je skutečnost, že zahraniční subjekt (nerezident) má k dispozici "trvalé místo", jehož prostřednictvím na území ČR provozuje činnost, která podléhá zdanění. Stálá provozovna vzniká v okamžiku, kdy zahraniční osoba začne v "trvalém místě" na území ČR vykonávat činnost a končí, až když dojde k likvidaci tohoto místa nebo ukončením všech činností vykonávaných nerezidentem. Dočasné přerušení činnosti v "trvalém místě" zrušení stálé provozovny nezakládá. Stálá provozovna může být zřízena na dobu neurčitou, ale i na dobu časově omezenou, nikoliv však pouze na jednorázovou akci.

Příklad 1:

Slovenská společnost si na území ČR dlouhodobě pronajala prostory, které využívala k provozování strojírenské výroby. Slovenskému subjektu vznikla stálá provozovna a související příjmy podléhají v ČR zdanění.

Příklad 2:

Německá společnost si na dva roky pronajala v Brně kancelář, ve které poskytovala zprostředkovatelské služby. Od počátku do ukončení činnosti měl nerezident na území ČR stálou provozovnu, která zde podléhala zdanění.

Příklad 3:

Slovenská firma si po dobu strojírenského veletrhu v Brně pronajala stánek. Jedná se o jednorázovou činnost, která na území ČR nezakládá vznik stálé provozovny.

Případy, kdy i při existenci trvalého místa stálá provozovna nevzniká

Na rozdíl od znění tuzemského daňového zákona řeší smlouvy o zamezení dvojího zdanění také situace, kdy daňovému rezidentovi smluvního státu i při splnění existence trvalého místa (např. dílny, kanceláře) nebo zařízení k výkonu činnosti stálá provozovna na území druhého státu nevzniká. Jedná se zejména o případy, kdy je na území ČR zařízení zahraniční osoby využíváno pouze k uskladnění, vystavení nebo dodání zboží, za účelem reklamy apod.

Mezi případy, kdy nevzniká stálá provozovna i při existenci trvalého místa k výkonu činnosti, patří také tzv. obchodní reprezentace otvírané na našem území zahraničními subjekty. Pokud však v rámci činnosti obchodní reprezentace dochází k napomáhání obchodní činnosti zahraničního zřizovatele (např. sjednáváním zakázek), nejedná se pouze o práce pomocného charakteru a na území ČR vzniká stálá provozovna.

Příklad 4:

Slovenský výrobce strojního zařízení si na území ČR zřídil sklad, ze kterého zásobuje české odběratele. Ve skladě strojní zařízení pouze "leží", nedochází k jeho dalšímu zpracování nebo zhodnocování. Ve skladu pracují tři zaměstnanci (skladníci), kteří zboží nikomu nenabízejí, pouze jej nakládají, vykládají a evidují. Skladovací prostor je v českém obchodním rejstříku zaregistrován jako odštěpný závod zahraniční osoby (dříve se používal pojem – organizační složka). Vzhledem k tomu, že smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi ČR a SR stanoví, že pouhé uskladnění zboží nezakládá pro daňové účely vznik stálé provozovny, nevznikne slovenské společnosti na území ČR zdanitelný příjem.

Poznámky k příkladu:

1. Pokud by stejná situace nastala ve vztahu k nesmluvnímu státu, stálá provozovna by na území ČR vznikla a byla by povinna zde odvádět daň z příjmů.
2. Jestliže by v místě uskladnění zboží slovenské společnosti na území ČR bylo strojní zařízení také prodáváno, vznikla by slovenské společnosti na území ČR stálá provozovna s povinností odvést v ČR daň.

II. Službová stálá provozovna. V některých smlouvách o zamezení dvojího zdanění uzavřených českou republikou jsou označeny případy, kdy vznikne tzv. službová stálá provozovna. Mezi tyto smlouvy patří také smlouva uzavřená mezi ČR a SR, podle které vzniká stálá provozovna poskytováním služeb, včetně poradenských nebo manažerských, pokud trvají na území ČR v jednom nebo ve více obdobích v úhrnu šest měsíců v jakémkoli dvanáctiměsíčním období.

Na rozdíl od tzv. kamenné stálé provozovny není v tomto případě nutné mít k výkonu podnikání pevné místo. Vznik službové stálé provozovny zakládá splnění časového testu fyzického vykonávání služeb na území druhého státu. Není přitom důležité, zda jsou tyto služby poskytovány přímo nerezidentem, jeho zaměstnanci nebo osobami pro nerezidenta pracujícími. Pro účely splnění časového testu se doba jednotlivých služeb sčítá a to i v případě, že jsou jedním nerezidentem poskytovány různé – vzájemně nesouvisející služby na různých místech druhého státu.

V této souvislosti je potřebné připomenout, že v případech, kdy konkrétní smlouva o zamezení dvojího zdanění vznik stálé provozovny na základě splnění časového testu nepřipouští (např. smlouva uzavřená mezi ČR a Německem), službová stálá provozovna nevznikne. Vzhledem k tomu, že většina mezinárodních smluv neřeší zdaňování služeb, nebudou příjmy zahraničních osob, které jsou rezidenty smluvních států ze služeb provozovaných na našem území bez vzniku stálé provozovny, v ČR zdaněny.

Příklad 5:

Slovenská společnost poskytovala dlouhodobě (déle než 6 měsíců) služby v Brně, v Olomouci a v Praze. I když zahraniční osobě vzniklo z titulu časového testu při poskytování služeb více stálých provozoven, budou zdaněny jako celek v jednom daňovém přiznání, v tomto případě u pražského správce daně. Doby trvaní jednotlivých služeb se pro účely počítání časového testu sčítaly.

Příklad 6:

Slovenská společnost poskytovala prostřednictvím svých zaměstnanců od 1. února do 25. září stejného roku na území ČR poradenské služby. Po šesti měsících vznikla službová stálá provozovna. Zdanění v ČR podléhají všechny příjmy, a to i ty, které byly dosaženy před vznikem stálé provozovny.

Příklad 7:

Ve prospěch české obchodní společnosti prováděla na území Německa po dobu 13 měsíců zprostředkovatelské služby slovenská společnost. Vzhledem k tomu, že služby nebyly vykonány na našem území, nejedná se o zdanitelný příjem nerezidenta ze zdrojů na území ČR.

Příklad 8:

Společnost Danko s. r. o., se sídlem v Bratislavě poskytovala na území města Ostrava bez vzniku pevného místa od 3. 3. do 15. 5. služby. Vzhledem k tomu, že nebyl splněn časový test, nevznikla službová stálá provozovna. Příjmy slovenských daňových rezidentů ze služeb (bez vzniku stálé provozovny) v ČR nepodléhají zdanění.

Příklad 9:

Ve prospěch české společnosti prováděly v období od 1. února do 30. září zprostředkovatelské služby zahraniční společnosti. Žádná z těchto společností neměla na území ČR k dispozici trvalé místo k výkonu činnosti a sjednané služby byly na našem území prováděny prostřednictvím zaměstnanců zahraničních společností.

• Prvním poskytovatelem služeb byla slovenská obchodní společnost. Podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a SR vzniká stálá provozovna po šesti měsících v jakémkoli dvanáctiměsíčním období. Vzhledem k tomu, že byl splněn stanovený časový test, vznikla slovenskému subjektu na našem území v srpnu stálá provozovna, která však podléhá zdanění zpětně již od začátku provozování služeb tj. od 1. února. Příjmy stálé provozovny zdaní sám zahraniční subjekt prostřednictví daňového přiznání.

• Druhým poskytovatelem služby byla německá obchodní společnost. Vzhledem k tomu, že ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění není službová stálá provozovna výslovně uvedena, může v tomto případě stálá provozovna vzniknout až prostřednictvím pevného místa k výkonu činnosti. V popisovaném případě německé společnosti na území ČR trvalé místo nevzniklo a z toho důvodu nebudou příjmy za služby vyplacené německé společnosti v ČR zdaněny.

• Třetím poskytovatelem služeb ve prospěch české společnosti byla společnost, která je rezidentem Andorrského knížectví. Vzhledem k tomu, že se jedná o nesmluvní stát, je potřebné postupovat podle ust. § 22 odst. 2 ZDP. Podle tohoto ustanovení vznikne nerezidentovi stálá provozovna v případě, kdy doba trvání služeb přesáhne 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.

Poznámky k příkladu: Příjmy nerezidenta z nesmluvního státu (např. z již zmíněného Andorrského knížectví) budou v ČR zdaněny i v případech, kdy služby budou poskytovány po kratší dobu, a nebude splněn časový test. Podle ust. § 22 odst. 1 písm. c) ZDP jsou příjmy nerezidenta ze služeb dosažených na našem území zdanitelným příjmem, který podléhá srážkové dani ve výši 15%. To znamená, že česká společnost v souladu s ust. § 38g ZDP z každé úhrady ve prospěch nerezidenta srazí daň ve výši 15% a tu odvede českému správci daně. Vzhledem k tomu, že ČR uzavřela s Andorrským knížectvím dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daně z příjmů, nebude v popisovaném případě využito ust. § 36 odst. 1 písm. c) ZDP. To znamená, že z příjmů zahraniční osoby nebude sražena daň ve výši 35%, ale pouze 15%.

III. Činnost zástupce nerezidenta na území ČR

Dalším případem, kdy může vzniknout stálá provozovna i bez existence trvalého místa k podnikání, je činnost nerezidenta na území ČR prostřednictvím stálého (závislého) zástupce. Jedná se o osobu jednající jako zástupce za nerezidenta s pravomocí uzavírat závazné smlouvy. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v této souvislosti používají také termín "agent".

IV. Stálá provozovna vzniklá z titulu provozování ucelených stavebně montážních projektů.

Stálou provozovnou, která nerezidentovi vznikne naplněním časového testu, je také provozovna vzniklá provozováním stavebních a montážních projektů na našem území. Zákon o daních z příjmů v ust. § 22 odst. 2 stanoví časový test šest měsíců v jakémkoli dvanáctiměsíčním období. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které uzavřela ČR se Slovenskem a Německem časový test prodlužují. Podle těchto smluv vzniká stálá provozovna až v případech, kdy ucelené stavební a montážní projekty trvají déle než 12 měsíců.

Na rozdíl od službové stálé provozovny se v tomto případě počítá časový test za každou stavbu samostatně (doby trvání jednotlivých projektů se nesčítají).

Příklad 10:

Slovenská společnost provedla pro české společnosti několik ucelených staveb:

• Od 7. října 2021 do 15. února 2022 pro společnost Beta se sídlem v Olomouci,

• od 1. ledna 2021 do 3. května 2022 pro společnost Delta s. r. o., se sídlem v Praze,

• od 6. května 2021 do 30. června 2022 pro společnost Omega a. s., se sídlem v Ostravě,

• od 29. června 2021 do 11. listopadu 2022 pro společnost Gama se sídlem v Praze.

Doba trvání žádné z provedených staveb nepřesáhla 12 měsíců. To znamená, že i když v úhrnu za všechny projekty doba jejich trvání přesáhla 12 měsíců, slovenské obchodní společnosti na území ČR stálá provozovna nevznikla.

V. Elektronické obchodování

V současné době jsou stále více využívána elektronická média, jejichž prostřednictvím se uskutečňuje obchodování. V této souvislosti se můžeme dostat do situace, kdy budeme posuzovat, zda tyto elektronické transakce zakládají vznik stálé provozovny. Rozhodování v této záležitosti je většinou náročné a každý případ je nutné posuzovat individuálně.

V souvislosti s touto problematikou vydalo GFŘ pokyn č. D-235 Sdělení k problematice charakteru plateb souvisejících s rozvojem elektronického obchodu, a to v návaznosti na uplatňování smluv o zamezení dvojího zdanění. Tento pokyn byl zveřejněn v roce 2002 ve Finančním zpravodaji 5-6. Z tohoto poměrně rozsáhlého pokynu mimo jiné vyplývá, že poskytnutí prostoru pro dálkové uložení dat představuje poskytnutí služby, které jsou zdaňovány jako "Zisky podniků". Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění je zdaňování "Zisků podniků" – stálých provozoven obvykle obsaženo v článku 7.

Příklad 11:

Slovenský subjekt si u tuzemské společnosti pronajal prostor (včetně elektrické energie a přístupu k internetu), ve kterém umístil server. Obsluhu tohoto serveru zajišťovaly dvě české osoby, kterým slovenský subjekt vyplácel za tuto činnost odměny. Podle ust. § 22 odst. 2 ZDP i podle článku 5 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění č. 100/2003 Sb.m.s. vznikla slovenskému subjektu na území ČR stálá provozovna. Jedná se o trvalé zařízení daňového nerezidenta na území ČR a související příjmy zde budou podléhat zdanění.

2. Vznik stálé provozovny zahraniční osoby ve vazbě na smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Vznik stálé provozovny je nutné posuzovat také podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění (většinou je tato problematika řešena v článku 5). V některých mezinárodních smlouvách je používán výraz "stálá základna", který je obsahově totožný s výrazem "stálá provozovna". Pokud by tedy mohla zahraniční osobě (daňovému nerezidentovi) na území ČR vzniknout stálá provozovna podle zákona o daních z příjmů, je nutné posoudit její vznik také podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pro účely zdanění je nutné vybrat postup, který je pro poplatníka (nerezidenta) výhodnější. Při posuzování vzniku stálé provozovny je potřebné pečlivě číst jednotlivá ustanovení příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.…