Specifika přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období započatá v roce 2023

2024.4.1

Specifika přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období započatá v roce 2023

Ing. Miloš Hovorka

 NahoruŘádek 20 – Částky neoprávněně zkracující příjmy a hodnota nepeněžních příjmů, pokud nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku 10

Na tomto řádku se uvede úhrn částek neoprávněně zkracujících příjmy a hodnota nepeněžních příjmů definovaných v § 23 odst. 6 ZDP, o které je třeba zvýšit výsledek hospodaření, pokud je jím zisk nebo ho snížit, pokud je jím ztráta, jestliže tyto částky nejsou zahrnuty ve výsledku hospodaření na řádku 10. Jedná se tedy o částky, které nebyly vůbec zaúčtovány ve prospěch výnosů, ačkoliv takto zaúčtovány být měly nebo byly ve prospěch výnosů zaúčtovány v nesprávné výši, a o částky, které mají být zahrnuty do tohoto řádku, i když účetní předpisy nestanovují, že by měly být zaúčtovány ve prospěch výnosů.

Pokud o těchto částkách mělo být účtováno ve prospěch výnosů a přitom účtováno nebylo a z různých důvodů opravu v účetnictví nelze provést, tak je třeba tuto chybu v účetnictví řešit mimoúčetně prostřednictvím DP, a to zahrnutím na tento řádek. Může jít například o případ, kdy nebylo účtováno o dohadných položkách aktivních (například o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistné události v případě, kdy ještě nebyla poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady) nebo o případ, kdy vlastník (pronajímatel) nedodržel povinnost účtovat o nepeněžním příjmu vlastníka (pronajímatele) podle § 23 odst. 6 ZDP ve prospěch výnosů při ukončení nájmu v roce 2023 v situaci, kdy nájemce najaté prostory zrekonstruoval se souhlasem pronajímatele a za své nad rámec nájemného, daňově odpisoval jako technické zhodnocení, po ukončení nájmu zrekonstruované prostory neuvedl do původního stavu a zanechal pronajímateli (toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, nebo znaleckým posudkem – pronajímatel si může z těchto dvou možností zvolit pro něj optimální variantu). Pokud by ve výše uvedeném případě nepeněžním plněním byly výdaje uvedené v § 24 odst. písm. zb) ZDP, tj. výdaje na rekonstrukci najatých prostor, které nejsou technickým zhodnocením podle § 33 odst. 1 ZDP, tak se o takovémto nepeněžním příjmu neúčtuje podle platných účetních předpisů ve prospěch výnosů a vlastník (pronajímatel) je povinen na tento řádek zahrnout hodnotu tohoto nepeněžního příjmu oceněnou znaleckým posudkem (nelze ho ocenit zůstatkovou cenou, protože tyto výdaje se jako technické zhodnocení neodpisovaly). Na druhou stranu v případě cese nájemní smlouvy nedochází k ukončení nájemní smlouvy a na straně vlastníka (pronajímatele) tak nevzniká nepeněžní příjem podle § 23 odst. 6 ZDP. Při cesi nájemní smlouvy totiž zůstává zachován poměr vlastníka hmotného majetku a nájemce (došlo sice ke změně v osobě nájemce, nájemní poměr však trvá i nadále).

 NahoruŘádek 30 – Částky, o které se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodů 3 až 19 ZDP zvyšuje výsledek hospodaření na řádku 10, pokud je jím zisk nebo se snižuje, pokud je jím ztráta

Mezi časté částky, které se podle některého z výše uvedených ustanovení uvedou na tento řádek, patří podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 5 ZDP částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období, tj. například v případě zdaňovacího období kalendářní rok 2023, do 31. 1. 2024 (pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem podle zvláštních právních předpisů, které nebylo v případě tohoto zdaňovacího období zaplaceno nejpozději do 31. 1. 2024 je podle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP nedaňovým výdajem a musí se uvést na řádek 40 DP). Úhrada výše uvedené částky na řádku 30 DP se zohlední v budoucnu, a to ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k jejímu odvedení uvedením na řádek 111 daňového přiznání za toto zdaňovací období (úhrada výše uvedené částky na řádku 40 DP se zohlední ve zdaňovacím období, ve kterém byla zaplacena uvedením na řádek 160 příslušného daňového přiznání za toto zdaňovací období).

Na tento řádek se podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP uvedou např. u poplatníka se zdaňovacím obdobím kalendářní rok, v roce 2023 přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, pokud byly podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, pokud jím byl zisk nebo ho zvyšující, pokud jím byla ztráta (přitom za přijetí úhrady se považuje i vzájemné započtení pohledávek).

Ale také z tohoto ustanovení mimo jiné vyplývá, že pokud tento poplatník v roce 2023 postoupil pohledávku z těchto smluvních sankcí a její výše byla onou výše uvedenou položkou snižující podle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP základ daně v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření, pokud je jím zisk nebo ho snížit, pokud je jím ztráta, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen, v případě zisku nebo snížen v případě ztráty, podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP (tj. jako částka uvedená na řádku 40 DP, kterou nelze podle ZDP zahrnout do daňových výdajů). Toto se však neaplikuje doslovně, jak v minulosti některé finanční úřady postupovaly, protože při postoupení výše uvedené pohledávky se v podstatě výsledek hospodaření zvyšuje, pokud je jím zisk, nebo se snižuje, pokud je jím ztráta, podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP jen o částku příjmu plynoucího z postoupení této pohledávky (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu 10 Afs 171/2019 – 51 ze dne 25. 2. 2020, který lze vyhledat na internetových stránkách Nejvyššího správního soudu). V případě, že by např. výše pohledávky ze smluvních sankcí uvedené výše byla 50 000 Kč a byla z roku 2022 a poplatník ji postoupil v roce 2023 za 10 000 Kč, tak na řádek 30 DP uvede částku ve výši 10 000 Kč (a na řádek 40 DP uvede jako nedaňový výdaj § 40 000 Kč v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) ZDP ve spojení s § 24 odst. 2 písm. s) ZDP).

Na tento řádek se také uvedou podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, pokud u poplatníka se zdaňovacím obdobím například kalendářní rok následně došlo v roce 2023 k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako daňového výdaje. Může jít například o situaci, kdy poplatník v roce 2023 zakoupil majetek, který v předchozích zdaňovacích obdobích na základě nájemní smlouvy užíval a nájemné uplatňoval jako daňový výdaj, přičemž cena za nabytí tohoto majetku je jiná než cena stanovená v § 24 odst. 5 ZDP jako podmínka pro uznání tohoto nájemného jako daňového výdaje. V předchozích zdaňovacích uplatněné nájemné jako daňový výdaj se uvede na řádku 30 DP a v roce 2023 nájemné zaúčtované na vrub nákladů se uvede na řádek 40 DP jako nedaňový výdaj. Neznalost § 24 odst. 5 ZDP při uzavření kupní smlouvy, kdy se kupující snaží dosáhnout co nejnižší cenu, lze zhojit v případě koupě hmotného majetku v roce 2023 a dalších zdaňovacích obdobích pouze postupně, a to zahrnutím zaplaceného nájemného neuznaného podle tohoto ustanovení do vstupní ceny hmotného majetku v souladu s § 29 odst. 1 písm. a) ZDP a uplatněním daňových odpisů ze vstupní ceny.

 NahoruŘádek 40 DP – Nedaňové výdaje

Do souhrnu na tomto řádku má poplatník uvést náklady, které jsou v souladu s platnými účetními předpisy zaúčtované v jeho účetnictví na příslušný účet nákladů, ale podle pravidel uvedených v § 24 a § 25 ZDP jde o náklady daňově neuznatelné (rozdíl, o který účetní odpisy převyšují daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku je výjimkou a uvede se samostatně na řádku 50 DP).

Ke změnám přímo v textu § 24 a § 25 ZDP v návaznosti na zdaňovací období 2023 dochází zákonem č. 366/2022 Sb., a to v § 30a odst. 1 a 2 ZDP tak, že se číslo "2021" nahrazuje číslem "2023", čímž dochází mimo jiné k prodloužení možnosti uplatnit mimořádné odpisy podle tohoto ustanovení, pokud je v tomto ustanovení vymezený hmotný majetek pořízený v období od 1. 1. 2023 do 31. 12. 2023. Ke změně dochází dále v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, kde při splnění podmínek stanovených v tomto ustanovení lze uplatnit jako daňový výdaj i účetně odepsanou pohledávku na vrub nákladů za dlužníkem, který je v preventivní restrukturalizaci, pokud je pohledávka přímo dotčena restrukturalizačním plánem a zanikla prominutím dluhu podle účinného restrukturalizačního plánu (novela ZDP daná s účinností od 23. 9. 2023 zákonem č. 285/2023 Sb.). Jinak v textu § 24 a § 25 ZDP k dalším podstatným změnám nedochází, ale je třeba také vzít v potaz přechodná ustanovení zákona č. 349/2023 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s konsolidací veřejných rozpočtů (tzv. "konsolidační balíček"), účinného od 1. 1. 2024, kde z bodu 3 vyplývá, že v případě, že právo na poskytnutí stravování poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného poplatníka než zaměstnavatele a na peněžitý příspěvek na stravování poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci vzniklo za kalendářní měsíc prosinec 2023, ale k jehož poskytnutí, resp. vyplacení, došlo až od 1. 1. 2024, použije se na tyto příspěvky bod 4  § 24 odst. 2 písm. j) ZDP, ve znění účinném přede dnem 1. ledna 2024. Z bodu 10 zase vyplývá, kdy nedojde u vozidla kategorie M₁ k limitaci odpisů a úplat u finančního leasingu celkovou částkou 2 000 000 Kč a tedy nedojde k použití nových ustanovení § 30e až 30g ZDP, s tím souvisejících daných konsolidačním balíčkem s účinností od 1. 1. 2024, a to v případech, kdy zdaňovací období 2023 započalo po 1. lednu 2023 a není jím tedy zdaňovací období kalendářní rok 2023, ale jiné zdaňovací období započaté v roce 2023 po 1. lednu 2023 a tudíž končící po 1. 1. 2024. Je třeba také upozornit na změnu v § 3 (Opatření v oblasti daňových výdajů) zákona č. 128/2022 Sb., ve znění pozdějších předpisů, týkající se bezúplatných nepeněžitých plnění poskytnutých v 2023 na pomoc Ukrajině apod. danou konsolidačním balíčkem (více k ní je uvedeno v textu u řádku 260).

 NahoruŘádek 62 – Ostatní případy neuvedené na řádcích 20 až 61 a 63

Podle mého názoru se právě na tento řádek zahrne při prodeji nového stavebního díla evidovaného jako zásoba vytvořená vlastní činností rozdíl, o který účetní zůstatková cena převyšuje daňovou zůstatkovou cenu staveb vyřazených v důsledku demolice (likvidace) v souvislosti a za účelem provedení výstavby tohoto nového stavebního díla, které byly hmotným majetkem odpisovaným podle ZDP a u nichž není shodná účetní zůstatková cena a daňová zůstatková cena, přičemž jejichž účetní zůstatková cena tvoří součást ocenění tohoto nového stavebního díla podle účetních předpisů. Pokud by novým…