2022.1617.1
Režim přenesení daňové povinnosti v přeshraničních transakcích
Olga Holubová
Na rozdíl od poměrně rozsáhlé zákonné úpravy lokálního režimu přenesení daňové povinnosti (dále také RPDP nebo reverse charge) jsou obdobné povinnosti týkající se přeshraničních transakcí vtěleny do jediného ustanovení, a sice do § 108 ZDPH. To nicméně neznamená, že je tato úprava jednodušší či přehlednější. V následujícím textu se budu jednotlivým ustanovením, která upravují povinnost přiznat daň v případě přeshraničních transakcí, věnovat podrobně s použitím co možná největšího počtu příkladů.
NahoruZákladní pravidlo – § 108 odst. 1
Toto ustanovení nelze v souvislosti s komentovaným tématem opominout, i když se týká standardního režimu, neboť praví, že daň ze zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku přiznává plátce, který toto plnění uskutečnil. Vzhledem k tomu, že v tuzemsku může být přiznána daň výhradně z těch plnění, jejichž místo plnění je v tuzemsku, mohlo by se oprávněně zdát, že toto ustanovení vlastně vylučuje uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti, protože ukládá povinnost zdanění poskytovateli plnění. Zákonodárce by byl nepochybně přesnější a srozumitelnější, kdyby připojil dovětek "pokud zákon nestanoví jinak". Komentovanému ustanovení je třeba v tomto smyslu rozumět, jakkoli v něm obdobné doplnění chybí. Jestliže tedy v jakémkoli zákonném ustanovení není výslovně uvedeno, že daň přiznává příjemce plnění, tj., že má být uplatněn režim přenesení daňové povinnosti, použije se § 108 odst. 1 ZDPH, tj. standardní režim, v němž je povinen přiznat daň poskytovatel plnění.
NahoruPořízení zboží z jiného členského státu – § 108 odst. 2
Pořízení zboží z jiného členského státu (JČS) není typickým plněním, které podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, protože jediné intrakomunitární dodání zboží je zákonem o DPH i evropskými předpisy chápáno jako dvě transakce, tj. (i) dodání zboží do JČS a (ii) pořízení zboží z JČS, v nichž si jak dodavatel, tak pořizovatel daňově ošetří plnění, které sám uskutečnil. Dodavatel obvykle uskutečněné plnění osvobodí, pořizovatel zdaní. Daňová povinnost se tedy na nikoho nepřenáší. Avšak vzhledem k tomu, že plátci způsob zdanění pořízení zboží z JČS obvykle jako přenesení daňové povinnosti chápou, i já jsem je takto pojala a do textu zařadila.
Při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku jsou povinni přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba, kteří toto zboží pořizují. V této souvislosti odkazuji na ustanovení § 6 a násl. ZDPH, která definují plátce, a § 6g a násl. ZDPH vymezující identifikovanou osobu a upozorňuji na častou chybu, kdy je osoba usazená a registrovaná k dani v jiném členském státě nazývána plátcem, i když není v ČR k dani registrována. V oblasti pojmů užívaných zákonem o DPH se však vyplatí být puntičkářem. To platí i pokud jde o pojem "pořízení zboží z jiného členského státu", který je definován v § 16 ZDPH. Ne každý nákup zboží od osoby usazené v jiném členském státě a jeho přepravení do tuzemska je pořízením zboží ve smyslu komentovaného ustanovení.
Plátce DPH pořídil zboží ze Slovenska. Nakoupil je od slovenského podnikatele, který není registrován k DPH, neboť nepřekročil hranici obratu pro povinnou registraci danou slovenským zákonem o DPH. O této skutečnosti svého českého odběratele písemně informoval. Vzhledem k tomu, že tento nákup a přepravení zboží do tuzemska není pořízením zboží ve smyslu § 16 ZDPH, nebude český odběratel přiznávat z této transakce daň. Plátcům, kteří mají nárok na odpočet, sice tato informace nepomůže, ale pro ty, kteří odpočet krátí nebo ho nemohou uplatnit vůbec, a pro identifikované osoby může být rozhodující.
Existují situace, v nichž identifikovaná osoba nemá povinnost přiznat daň, i když zboží z jiného členského státu skutečně pořídí ve smyslu § 16 ZDPH. Ne každé pořízení zboží je totiž předmětem daně podle § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH. Výjimky z tohoto pravidla jsou uvedeny v § 2a a § 2b ZDPH. Jsou-li splněny podmínky § 2a ZDPH, není pořízení předmětem daně a neuplatní se tedy ani § 108 odst. 2 ZDPH.
OSVČ, která se živí službami v oblasti IT, je identifikovanou osobou podle § 6i ZDPH, protože poskytuje své služby i osobám povinným k dani z jiných členských států. Tato osoba pořídila z Rakouska od osoby registrované k dani a usazené v Rakousku výkonný počítač ke své práci v hodnotě 200 tis. Kč. Pořízení tohoto zařízení bylo vůbec prvním intrakomunitárním pořízením zboží, které tato osoba v rámci své ekonomické činnosti provedla. Podle § 2a odst. 2 písm. a) a b) ZDPH bod 1 není toto pořízení předmětem daně, neb hodnota pořizovaného zboží nepřesáhla 326 tis. Kč. To je důvod, proč pořizovatele nestíhá povinnost přiznat daň při pořízení zboží.
Ustanovení § 108 odst. 2 ZDPH se uplatní ve všech ostatních případech, tj. tehdy, dojde-li ke skutečnému pořízení zboží ve smyslu § 16 ZDPH, které je předmětem daně (a není osvobozeno od daně podle § 65 ZDPH) a které uskuteční plátce nebo identifikovaná osoba. Tehdy je pořizovatel povinen přiznat daň, a splňuje-li podmínky § 72 a násl. ZDPH, může také uplatnit nárok na odpočet této daně na vstupu.
Obchodní společnost, plátce DPH, nakoupila od svého dodavatele se sídlem a registrací k DPH v Polsku zboží – konfekci, které použije v tuzemsku k dalšímu prodeji. Přepravu zboží z Polska do ČR provedl dodavatel. Pořizovatel zboží přizná daň na výstupu podle § 108 odst. 2 ZDPH a zároveň uplatní nárok na odpočet daně na vstupu. Transakci uvede do daňového přiznání (ř. 4 a 43) a také do kontrolního hlášení (oddíl A2). Dodavatel si navíc vyžádal od pořizovatele potvrzení listiny prokazující přijetí zboží, aby měl důkaz o přepravení zboží do JČS pro svého správce daně.
Upozorňuji, že za pořízení zboží se podle § 16 odst. 3 ZDPH považuje i přemístění zboží z jiného členského státu v rámci ekonomické činnosti plátce.
Plátce se sídlem v ČR a provozovnou a registrací k DPH v Německu zakoupil v Německu zboží, které hodlal využít v rámci činnosti své německé provozovny. Nakonec však svůj úmysl přehodnotil a zakoupené zboží přepravil do tuzemska. Přemístění tohoto zboží z Německa do tuzemska vykáže plátce jako intrakomunitární dodávku, přičemž bude v německém přiznání k DPH figurovat coby dodavatel, zatímco v českém přiznání coby pořizovatel zboží. Přemístění uvede i do kontrolního hlášení do oddílu A2, kam uvede své německé DIČ, a dále i do německého přiznání a souhrnného hlášení, do něhož naopak uvede své české DIČ.
NahoruPoskytnutí služby a dodání zboží – § 108 odst. 3
Třetí odstavec § 108 ZDPH se týká několika druhů plnění a zahrnuje jak poskytnutí služeb, tak i dodání vybraného zboží. Uvedené případy vysvětlím jednotlivě.
NahoruPoskytnutí služby – § 108 odst. 3 písm. a) bod 1
Pokud plátce nebo identifikovaná osoba přijmou službu uvedenou v § 9 až 10d ZDPH od osoby neusazené v tuzemsku, jsou povinni přiznat daň. Stejně jako v předchozím případě je třeba znát obsah pojmů použitých zákonodárcem v tomto pravidle. Osoba neusazená v tuzemsku je definována v § 4 odst. 1 písm. l) ZDPH. Jde o osobu, která (i) je osobou povinnou k dani, (ii) nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu a (iii) nebo zde provozovnu má, ale tato provozovna se na poskytnutém plnění nijak nepodílí. První uvedená podmínka je celkem srozumitelná. Už z § 2 ZDPH je totiž zřejmé, že předmětem daně jsou (až na výjimku, která se našeho tématu nedotýká) pouze ty transakce, v nichž je dodavatelem osoba povinná k dani, tj. osoba, která vykonává ekonomickou činnost. Upozorňuji pouze na to, že osoba povinná k dani, o níž je v této souvislosti řeč, nemusí mít registraci k DPH a může být usazena v kterékoli zemi světa, tedy nejen v EU, ale i ve třetí zemi.
Podnikatel, plátce DPH se sídlem v ČR, přijal reklamní službu od osoby se sídlem na Ukrajině. Poskytovatel služby nemá v ČR provozovnu, místo poskytnutí služby je v ČR podle § 9 ZDPH. Způsob zdanění služby se řídí ustanovením § 108 odst. 3 písm. a) ZDPH bod 1, povinnost přiznat daň má tedy plátce, který je příjemcem této služby. Uvede ji do daňového přiznání (ř. 12), a splňuje-li podmínky § 72 a násl. ZDPH, uplatní odpočet daně na vstupu (ř. 43). V kontrolním hlášení příjemce bude služba uvedena v oddílu A2, kolonka pro DIČ zůstane prázdná. Obdobně by příjemce služby postupoval v případě, v němž by byl poskytovatelem služby podnikatel z EU, např. ze Slovenska, který není registrován k DPH. Důvody, proč registrace nebyla udělena, není třeba v případě přijatých služeb (na rozdíl od pořízení zboží z JČS) zkoumat. Do kontrolního hlášení se prostě DIČ neuvede.
Nemá-li poskytovatel služby v ČR sídlo ani provozovnu, je osobou neusazenou v tuzemsku ve smyslu shora uvedeného ustanovení a daň ze všech služeb s místem plnění v ČR přijatých od takové osoby má povinnost přiznat odběratel, je-li plátcem nebo identifikovanou osobou.
Plátce DPH se sídlem v ČR přijal službu od osoby povinné k dani se sídlem v Rakousku, která nemá v ČR provozovnu. Služba spočívala v posouzení statiky objektu nacházejícím se ve Vyšším Brodě. Protože jde o službu související s nemovitostí, jejíž místo plnění je podle § 10 ZDPH v ČR, bude zdaněna v ČR. Poskytovatelem služby je osoba neusazená v tuzemsku, což znamená, že podle § 108 odst. 3 písm. a) ZDPH bod 1 má povinnost přiznat daň plátce, který je příjemcem této služby. Uvede ji do daňového přiznání (ř. 12), a splňuje-li podmínky § 72 a násl. ZDPH, uplatní odpočet daně na vstupu (ř. 43). V kontrolním hlášení příjemce bude služba uvedena v oddílu A2 současně s daňovým identifikačním číslem poskytovatele, má-li je odběratel k dispozici. Shodně se bude postupovat také tehdy, jestliže rakouský dodavatel v ČR provozovnu sice má, ale tato provozovna na provedení předmětné zakázky nijak neparticipovala.
Příjemce služby pochopitelně nemá dostatečné nástroje k tomu, aby v případě, kdy je v ČR umístěna dodavatelova provozovna, mohl zjistit, zda se provozovna podílela na poskytnuté službě či nikoli. Proto mu nezbývá než se spolehnout na informaci poskytnutou dodavatelem. To vyplývá i z článku 53 Nařízení Rady č. 281/2011, jež je prováděcím nařízením ke Směrnici Rady č. 2006/112/ES (dále jen Prováděcí nařízení).
Plátce DPH se sídlem v ČR přijal službu od osoby povinné k dani se sídlem v Rakousku, která má v ČR provozovnu, což český odběratel zjistil z veřejně dostupných zdrojů. Služba spočívala v posouzení statiky objektu ve Vyšším Brodě. Protože jde o službu související s nemovitostí, jejíž místo plnění je podle § 10 ZDPH v ČR, bude zdaněna v ČR. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění vystavil rakouský dodavatel českému příjemci služby daňový doklad s uvedením (českého) DIČ a (české) daně na výstupu. Z tohoto dokumentu odběratel dovodil, že se česká provozovna rakouského poskytovatele služby na této akci podílela, což znamená, že osoba, která službu poskytla, nebyla osobou neusazenou v tuzemsku ve smyslu § 4 odst. 1 písm. l) ZDPH, a proto se režim přenesení daňové povinnosti podle § 108 odst. 3 písm. a) ZDPH bod 1 neuplatní. S ohledem na čl. 53 odst. 4 Prováděcího nařízení může odběratel, domnívám se, s klidným svědomím uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, splňuje-li podmínky § 72 a násl. ZDPH.
Jak jsem už uvedla v úvodu této kapitoly, povinnost přiznat daň ze služby poskytnuté osobou neusazenou v tuzemsku, platí jak pro plátce, tak i pro identifikovanou osobu. Upozorňuji proto potenciální příjemce služeb, kteří nejsou zatím identifikovanými osobami, že přijetím služby poskytnuté osobou neusazenou v tuzemsku se snadno mohou identifikovanou osobou stát (§ 6h ZDPH) a povinnost přiznat daň podle komentovaného ustanovení je stíhá již při přijetí této "první" služby.
Podnikatel se sídlem v ČR, OSVČ specializující se na IT, který není plátcem ani identifikovanou osobou, zakoupil software pro svoji ekonomickou činnost od dodavatele se sídlem a registrací k DPH na Slovensku. Místo plnění poskytnuté služby je podle § 9 ZDPH Česká republika a dnem jejího poskytnutí se příjemce stává identifikovanou osobou s povinností přiznat z této služby daň na výstupu. Nárok na odpočet nemá, protože není plátcem. Kdyby byl plátcem, mohl by odpočet velmi pravděpodobně uplatnit. Proto doporučuji osobám, které nejsou plátci ani identifikovanými osobami, aby své podnikatelské aktivity promýšlely předem a jejich důsledky s předstihem konzultovaly s daňovým poradcem.
NahoruDodání zboží s instalací nebo montáží – § 108 odst. 3 písm. a) bod 2
I při dodání zboží s montáží se uplatní režim přenesení daňové povinnosti, pokud je příjemcem plnění plátce nebo identifikovaná osoba a poskytovatelem osoba neusazená v tuzemsku, která není registrovaná jako plátce. Stejně jako v případě služeb jde tedy o osobu, která je osobou povinnou k dani se sídlem v jiném státě (členském či nečlenském), která však navíc (na rozdíl od případů, jimž je věnována předchozí kapitola týkající se služeb) nedisponuje registrací k DPH v ČR (existence registrace k DPH v jiném státě není pro účely uplatnění režimu PDP rozhodující). Pokud by dodavatel zboží s instalací či montáží v tuzemsku registrován k DPH byl, režim přenesení daňové povinnosti by se nepoužil. Daň by přiznal dodavatel.
Dodavatel výrobních technologií se sídlem a registrací k DPH v Rakousku, který nemá v ČR provozovnu a není zde registrován k DPH (tj. není plátcem), dodal výrobní zařízení českému plátci DPH. Součástí dodávky byla i montáž a spuštění stroje v továrně zákazníka. Protože plnění poskytla osoba neusazená v tuzemsku, která není plátcem DPH, povinnost přiznat daň stíhá podle § 108 odst. 3 písm. a) ZDPH bod 2…
