Rezervy zákonné

Rezervy zákonné

Ing. Martin Veselý

V tomto textu se budeme zabývat otázkou daňové uznatelnosti nákladů na tvorbu rezerv tvořených podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Jiné druhy rezerv jsou řešeny v textu Rezervy ostatní.

 Nahoru1. Právní úprava, daňová uznatelnost

Daňově účinné rezervy

Ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se za daňově účinné náklady považuje tvorba rezerv, které jsou vymezeny v ZoR. Jsou to:

• bankovní rezervy a opravné položky (§ 5 ZoR),

• rezervy v pojišťovnictví (§ 6 ZoR)

Tyto rezervy jsou detailněji upraveny zákonem č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, a základ daně ovlivňují nepřímo; buď jej zvyšují, dochází-li k úbytku rezerv (bod 19 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP), nebo jej snižují, dochází-li k přírůstku rezerv (bod 11 § 23 odst. 3 písm. c) ZDP).

• rezervy na opravy hmotného majetku (§ 7 ZoR),

• rezerva na pěstební činnost (§ 9 ZoR),

• ostatní rezervy (§ 10 ZoR), např. rezerva na odbahnění rybníka, rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezerva na vypořádání důlních škod nebo rezerva na zajištění rekultivace a následné péče o skládky,

• rezerva na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů (§§ 11a až 11c ZoR); také tato rezerva nesnižuje základ daně přímo, avšak jako položka snižující základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP bodu 10, tedy nezávisle na zaúčtování (viz dále).

 Nahoru2. Rezervy na opravy hmotného majetku

Nejčastěji tvořenou rezervou s daňovou účinností je rezerva na opravy hmotného majetku. Její tvorba je vázána na řadu podmínek – věcných (charakter majetku, typ opravy), osobních (kdo je osobou oprávněnou tvořit rezervu) i technických (doba tvorby, složení peněz na samostatný bankovní účet).

Věcné podmínky

Rezervu na opravu hmotného majetku (nikoliv tedy na jeho technické zhodnocení) lze vytvářet pro hmotný majetek, jehož doba daňového odpisování je stanovena na 5 a více let (jde o majetek zařazený v 2. až 6. odpisové skupině). Může jít o:

• samostatné movité věci, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč,

• soubory movitých věcí, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč,

• budovy, domy, byty a nebytové prostory,

• stavby.

Rezervu naopak nelze vytvářet v případech hmotného majetku:

• který je určen k likvidaci,

• u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

• u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

• k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu podle insolvenčního zákona č. 182/2006 Sb.

K limitní ceně 80 000 Kč doplňme jednu poznámku. Jedná-li se o hmotný majetek, který poplatník nabyl prostřednictvím finančního leasingu, přičemž odkupní cena byla nižší, není tento fakt sám o sobě překážkou pro tvorbu rezervy na opravu. Jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku 9 Afs 62/2008-59, odkupem po ukončení finančního leasingu se charakter hmotného majetku neztrácí. Jsou-li tedy splněny ostatní zákonné podmínky, lze daňovou rezervu tvořit i na takovýto majetek.

Důležitý je i charakter opravy. Ten poplatník zachytí na účetní kartě rezervy (každá rezerva musí být zaúčtovaná) a musí jej zachovat. Je-li tedy např. vytvořena daňová rezerva na opravu střechy výrobní haly, nelze ji použít na výměnu oken, byť by se v průběhu doby ukázala jako naléhavější.

Osobní podmínky

Rezervu na opravu hmotného majetku mohou vytvářet poplatníci, kteří:

• mají k hmotnému majetku právo vlastnické nebo jsou organizační složkou státu či státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř,

• jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu a k opravám najatého hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni,

• procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zákona č. 182/2006 Sb. (insolvenční zákon) a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo během insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

Dodejme, že v případě pachtu obchodního závodu je pachtýř oprávněn v tvorbě rezervy pokračovat i po jeho případném nabytí, je-li rezerva i nadále odůvodněná ve vztahu k jejímu účelu (§ 7 odst. 10 ZoR).

Technické podmínky

Důležitou podmínku technické povahy upravuje § 7 odst. 4 ZoR. Podle tohoto ustanovení totiž platí, že ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů jedině tehdy, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu EU, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (účet je v zákoně označován jako "samostatný účet"), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. Dodejme, že případné výnosy z prostředků na tomto účtu jsou osvobozeny od daně podle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP.

Nebudou-li peněžní prostředky v zákonem určené výši převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se přiznání podává.

V praxi nemusí být splnění této podmínky tak jednoduché – může se stát, že poplatník má již uzavřené účetnictví a rezervu zrušit nemůže. Jediným možným postupem pak je vyloučení rezervy ze základu daně na ř. 40.

Druhou technickou podmínkou je omezení doby tvorby rezervy. Rezerva vždy musí být tvořena více než jedno zdaňovací období, přičemž maximální doba tvorby rezervy je stanovena v závislosti na odpisové skupině takto:

• 2. skupina – nejvýše 3 zdaňovací období,

• 3. skupina – nejvýše 6 zdaňovacích období,

• 4. skupina – nejvýše 8 zdaňovacích období,

• 5. a 6. skupina – nejvýše 10 zdaňovacích období.

Pojem opravy

Opravou se rozumí postup, kterým se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Tím se liší od údržby; údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

Opravou dále není technické zhodnocení podle ZDP. Přitom podle § 33 ZDP se technickým zhodnocením rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 80 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou přitom i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

Výše tvorby rezervy

Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

Zákon výslovně stanoví, že poplatník je povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může uplatnit jako daňový výdaj.

Konkrétní výše tvorby rezervy ve zdaňovacím období může být stanovena v zásadě dvěma způsoby (druhý je ovšem možný pouze u movitých věcí):

1. Výše tvorby rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, ve kterém je tvorba rezervy zahájena, ale nezahrne se předpokládané zdaňovací období, ve kterém by mělo dojít k zahájení opravy. Pro určení konkrétní výše tvorby rezervy v daném zdaňovacím období jsou tedy zásadní tyto údaje:

   • rozpočet nákladů na opravu,

   • předpokládaný termín zahájení opravy.

2. U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách; v takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za příslušné zdaňovací období, příp. včetně předcházejícího období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím. Pro určení konkrétní výše tvorby rezervy v daném zdaňovacím období jsou tedy zásadní tyto údaje:

• rozpočet nákladů na opravu,

• předpokládaný objem výkonu do zahájení opravy.

Na rozdíl od časové tvorby rezervy se tak u výkonového způsobu mohou rezervy za jednotlivá zdaňovací období lišit.

Zrušení rezervy

Náklady, na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musejí přednostně uhradit z těchto rezerv. Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny (např. dojde k prodeji předmětného majetku), a dále také:

• ke dni ukončení smlouvy o pachtu obchodního závodu, nestal-li se pachtýř vlastníkem příslušného majetku,

• ke dni předcházejícímu dni zrušení stálé provozovny na území České republiky,

• ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace,

• ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku,

• ke dni ukončení podnikatelské činnosti.

Zdaňovací období

Pojem zdaňovací období se pro účely ZoR liší od vymezení zdaňovacího období, které je definováno v § 21a ZDP.

Zdaňovacím obdobím pro účely ZoR se u právnických osob rozumí zdaňovací období vymezené v zákoně o daních z příjmů (§ 21a ZDP), pokud trvá nejméně 12 kalendářních měsíců nebo pokud je kratší než 12 měsíců, ale začíná rozhodným dnem fúze nebo přechodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace.

Účtování

Tvorba zákonných rezerv na opravy hmotného majetku se účtuje na vrub účtů skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, např. 552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv, a ve prospěch účtu skupiny 45 – Rezervy, např. 451 – Rezervy podle zvláštních zákonů. Čerpání (zrušení) zákonné rezervy se zaúčtuje podle PVZÚ obráceným zápisem, tj. MD 451 / D 552.

Rezerva u komponentně odpisovaného majetku

O rezervě na opravu hmotného majetku se neúčtuje tehdy, je-li využita metoda komponentního odpisování. Daňovou rezervu přesto lze uplatnit jako položku snižující základ daně, a to za předpokladu, že současně poplatník vede prokazatelnou evidenci splňující požadavky zákona o rezervách.

Rozpočet nákladů na opravu

Z předchozího je zřejmé, že pro správné stanovení daňově uznatelných nákladů na tvorbu rezervy hraje klíčovou roli rozpočet nákladů na opravu. Poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH. Přitom je nutné respektovat především podmínku prokazatelnosti objektivního sestavení rozpočtu na opravu. V praxi lze za objektivní stanovení rozpočtu nákladů na opravy považovat např.:

• znalecký posudek,

• odborný (kvalifikovaný) odhad,

• nabídku dodavatelské firmy.

Jak již bylo uvedeno, do doby tvorby rezervy se nezahrnuje rok předpokládané opravy.

Důsledky neprovedení opravy

Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se v tomto období zruší. Toto ustanovení se nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení této lhůty došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy. Rezerva se zruší i tehdy, jestliže oprava zahájena bude, avšak nebude v uvedeném období (tedy ve zdaňovacím období následujícím po období, v němž se předpokládalo zahájení opravy) dokončena.

Dodejme, že za zahájení opravy se pro účely ZoR považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou.

 Nahoru3. Další…