Ing. Martin Veselý
Nahoru1. Právní úprava
V daňových zákonech nalezneme několik ustanovení důležitých pro posouzení vlivů výdajů (nákladů) vynaložených na reklamu a propagaci. V zákoně o daních z příjmů jde především o tato ustanovení:
-
§ 24 odst. 1 ZDP – obecná pravidla uznávání daňových nákladů (výdajů),
-
§ 25 odst. 1 písm. t) – daňově neuznatelné výdaje na reprezentaci,
-
§ 10 odst. 1 písm. ch), § 10 odst. 3 – podmínky pro osvobození cen z reklamních soutěží a slosování od DPFO.
V zákoně o dani z přidané hodnoty jsou to především ustanovení:
-
§ 72 odst. 6 ZDPH – zákaz nároku na odpočet u reprezentace,
-
§ 13 odst. 7 písm. c) – výjimka pro drobné dárky a obchodní vzorky.
Nahoru2. Uznatelnost výdajů na dani z příjmů
Nyní si popíšeme pravidla platná pro daňovou uznatelnost výdajů, pokud jde o daň z příjmů. Vysvětlíme si rozdíl mezi reklamou a propagací a reprezentací a zmíníme se také o několika judikátech.
Nahoru2.1 Výdaje na reklamu a propagaci
Výdaje na reklamu jsou obecně výdaji daňově uznatelnými, přestože nejsou výslovně uvedeny v § 24 odst. 1 ZDP. To znamená, že musíme splnit standardní požadavek tohoto ustanovení, a sice aby výdaje (náklady) byly prokazatelně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Daňově se tedy zabýváme v prvé řadě tím, zda v konkrétním případě jde o výdaje na reklamu, nebo o výdaje jiného rázu (reprezentace, sponzoring), a dále dostatečným prokázáním vynaložení těchto výdajů v souvislosti se zdanitelnými příjmy.
Vymezení reklamy
Definici reklamy lze nalézt např. v § 1 odst. 2 zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy. Pro účely tohoto zákona se reklamou rozumí "oznámení, předvedení či jiná prezentace šířené zejména komunikačními médii a mající za cíl podporu podnikatelské činnosti, zejména podporu spotřeby nebo prodeje zboží, výstavby, pronájmu nebo prodeje nemovitostí, prodeje nebo využití práv nebo závazků, podporu poskytování služeb, propagaci ochranné známky.".
Doslovně přesto tuto definici pro účely sledování výdajů převzít nelze, neboť takto je vymezena jen pro účely předmětného zákona.
Propagace
Reklama je součástí šířeji vymezené propagační činnosti, přičemž propagací se rozumí cílevědomé působení zaměřené na výrobek či služby, které se snaží informovat i o podniku.
Existuje-li příčinná souvislost mezi výdajem na reklamu nebo propagaci a příjmy z prodeje zboží či služeb, jde o náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
V následujících příkladech jde o reklamu či propagaci, byť každá reklamní akce sleduje odlišný dílčí cíl. Daňová uznatelnost vynaložených výdajů nebude zpochybněna, pokud je poplatník schopen prokázat, že pravým účelem vynaložení výdajů je skutečně reklama či propagace firmy nebo jejích produktů.
Televizní šot s prezentací nového modelu osobního automobilu má za cíl zvýšení zájmu potenciálních zákazníků o tento model a úspěšné nastartování jeho prodeje.
Účelem rozhlasové pozvánky na prodejní veletrh je zvýšení návštěvnosti veletrhu a tím i zvýšení prodeje vystavených výrobků.
V reklamní akci typu "za pět zaslaných čárových kódů vystřižených z obalů sušenek obdržíte jedny sušenky zdarma" jde o zvýšení obratu z prodeje konkrétního výrobku.
Náklady na propagaci představuje i připomenutí značky na dálničních billboardech či na mantinelech hokejového kluziště.
Nahoru 2.2 Výdaje na reprezentaci
Jakkoli i výdaje vynaložené na reprezentaci podnikatele jsou v širším slova smyslu součástí jeho propagace, z daňového hlediska jsou tyto výdaje nedaňové. V § 25 odst. 1 písm. t) ZDP jsou vymezeny jako "...zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary", jedná se však o výčet pouze demonstrativní (příkladmý), nikoli taxativní. Pro hodnocení, zda konkrétní výdaj je výdajem na reprezentaci či nikoli, je tedy nutné vycházet z tohoto ustanovení, ve kterém jsou obsaženy určité charakteristické rysy odlišující tyto výdaje od běžných výdajů na reklamu.
Společnost uspořádala prezentační akci pánských svetrů a vest z nové kolekce. Za tím účelem si pronajala sál kulturního domu a moderování akce konferenciérem. Účastníkům akce byly zdarma roznášeny zákusky a minerálka. Při účtování výdajů byly výdaje na pohoštění uvedeny jako daňově neúčinné; naopak uznány byly výdaje na pronájem sálu, tisk propagačních tiskovin a služba konferenciéra.
O výdaj na reprezentaci jde i tehdy, daruje-li např. firma provozující autosalon svému obchodnímu partnerovi autorádio. Naopak reprezentací nebude reklamní akce typu "k vozu zakoupenému do konce měsíce autorádio zdarma". V tomto případě totiž rádio představuje součást ceny zboží (obdoba poskytnutí slevy).
Jak uvidíme v bodě 2.4 věnovaném judikatuře, převládajícím charakterem plnění poskytnutých za účelem reprezentace je přímá spotřeba nebo obdarování konkrétních osob; na rozdíl od výdajů na propagaci je zde účel dosažení či zvýšení příjmů zcela marginální. Na první pohled nejasné a hraniční případy je proto zapotřebí zkoumat vždy individuálně.
Reklamní předměty
V souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se za dary (a tím ani za výdaje na reprezentaci) nepovažují výdaje na pořízení předmětů rozdávaných v rámci propagace firmy, pokud jsou současně splněny tyto podmínky:
-
předměty jsou opatřeny obchodní firmou nebo ochrannou známkou (logem) poskytovatele nebo názvem propagovaného zboží či služby,
-
jejich jednotková hodnota bez DPH nepřesahuje 500 Kč,
-
nejsou předmětem spotřební daně.
Výdaje na pořízení těchto předmětů jsou z hlediska daně z příjmů daňově uznatelné.
Do konce roku 2023 bylo možné za reklamní předmět považovat i tzv. tiché víno, od roku 2024 je však tato výjimka zrušená. To znamená, že veškerá vína jsou coby předmět spotřební daně z typologie reklamních předmětů vyloučena.
Bezúplatné vzorky
Častým způsobem reklamy určitého výrobku je i rozdávání testovacích vzorků. Výdaje na pořízení a distribuci těchto testovacích vzorků jsou v praxi též chápány jako daňově účinné výdaje na reklamu.
Z hlediska důkazní povinnosti v daňovém řízení je žádoucí mít přehled o tom, v jakém množství a při jakých akcích byly bezplatné vzorky poskytnuty (tj. vést alespoň základní evidenci), aby se předešlo případným pochybnostem o skutečném titulu spotřeby vzorků.
Nahoru2.3 Sponzoring
Podstatou sponzoringu je podpora převážně neziskové akce, osoby nebo organizace formou finančního nebo materiálního daru. O sponzoring přitom může jít i při nesplnění podmínek pro uplatnění daru jako daňově odčitatelné položky od základu daně.
Společnost Axis, s.r.o., poskytla sponzorský příspěvek 1 500 Kč Klubu českých turistů za účelem vyznačení odbočky k rozhledně v Libníkovicích. Jelikož není splněna hodnotová hranice pro uplatnění daru jako odčitatelné položky, není možné nijak snížit základ daně společnosti Axis.
O dar jde v případě, že za darovanou hodnotu (peníze, věc, převzetí závazku aj.) není ze strany obdarovaného poskytnuto žádné protiplnění.
V praxi platí zásada, že za protiplnění se nepovažuje pouhé zveřejnění obchodního jména sponzora, případně s uvedením výše daru, pokud zároveň s tímto zveřejněním nedochází k propagaci jeho produktů apod. Je-li však poskytováno protiplnění, nejde o dar (ani o sponzoring), nýbrž o úplatu za reklamní službu.
Truhlářská firma poskytla základní umělecké škole v souvislosti s pořádáním koncertu žáků 4 000 Kč s tím, že škola zveřejní na programech koncertu poděkování firmě za poskytnutí daru. V daném případě jde o sponzoring; zveřejnění poděkování a jména firmy není považováno za protiplnění.
V následujícím roce tatáž firma poskytla škole částku 6 000 Kč s tím, že škola zveřejní na programech koncertu poděkování firmě za poskytnutí daru, dále umožní vystavit v předsálí v době konání koncertu výrobky firmy a zajistí rozeslání propagačních materiálů rodičům všech žáků školy.
Škola v tomto případě poskytuje protislužbu, která má povahu reklamní služby. Předmětná částka již není darem, ale úplatou za reklamní služby.
Strojírenský podnik uzavře s místním fotbalovým klubem smlouvu, která je označena jako smlouva sponzorská. Na základě této smlouvy poskytne klubu určitou finanční částku a klub zajistí umístění ochranné známky podniku na hřišti a na dresech hráčů v určitém počtu, velikosti a po sjednanou dobu.
V tomto případě nejde o pouhé zveřejnění sponzora, ale o službu spočívající v pronájmu reklamní plochy a umístění loga, což lze považovat za propagaci (viz výše).
Pohled příjemce
Rozdíl mezi poskytováním reklamních služeb a sponzoringem je patrný rovněž u příjemce. Příjem z poskytování reklamních služeb je vždy příjmem zdanitelným, a to i u neziskových organizací. A výdaje na tyto služby jsou daňově účinné. Naproti tomu jde-li o sponzoring, u příjemce nejde o zdanitelný příjem, nýbrž o dar, který je ovšem v mnoha případech od daně z příjmů osvobozen.
Dar jako odčitatelná položka
Z hlediska sponzora tedy nevzniká daňový výdaj, avšak při splnění zákonných podmínek lze dar uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně. Proto doporučujeme vždy uzavřít písemnou smlouvu, která by v tomto ohledu měla být určitá a jednoznačná.
Nahoru2.4 Výběr z judikatury
Poplatník je povinen prokázat každý výdaj, o kterém tvrdí, že byl vynaložen v souvislosti se zdanitelnými příjmy. Z tohoto hlediska jsou v praxi komplikované především výdaje z titulu účasti na různých reprezentačních večírcích a podobných akcích spojených s propagací firmy, např. formou umístění loga, osobní prezentace atd.
Nyní si popíšeme několik vzorových situací z praxe, které rozhodoval Nejvyšší správní soud (NSS). Začneme těmi, ve kterých si poplatník svoji důkazní pozici obhájil, a skončíme rozsudkem, kde s uznatelností nákladů neuspěl vůbec.
Judikát
Podle závěrů soudu uvedených v judikátu 2 Afs 44/2003 – 74 nelze daňovou uznatelnost výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP podmiňovat tím, že by konkrétní výdaj musel být nutně přiřazen ke konkrétnímu příjmu či příjmům, resp. že by mezi daňovými výdaji a příjmy musel existovat vztah přímé úměry. Daňově účinný může být i takový výdaj, který nevedl k realizaci konkrétních příjmů, pokud přitom byl za účelem získání příjmů vynaložen. V případě výdajů na reklamu či propagaci má toto pravidlo dalekosáhlý význam, protože efekt reklamy je vždy do značné míry neurčitý.
Finanční úřad při kontrole neuznal výdaje na reklamu (několik propagačních akcí spočívajících v předvádění nových výrobků), aniž by přitom zpochybnil, že výdaje byly skutečně vynaloženy. Poplatník jen nebyl schopen prokázat, že vynaložené reklamní výdaje vedly ke zvýšení jeho tržeb.
NSS uvedl, že závěr kontroly je nesprávný. Jestliže by bylo možné na zvýšení tržeb za prodej propagovaných výrobků při kontrole poukázat, byl by to významný argument ve prospěch poplatníka. Pokud však vyšší prodeje realizovány nebyly, neznamená to automaticky neuznatelnost předmětných výdajů.
Judikát
Taktéž v rozsudku 8 Afs 144/2014 – 46 se poplatníkovi podařilo obhájit reklamní výdaje navzdory nesrovnalostem ve smlouvách a nestandardní cenové politice.
Spor se týkal reklamy na závodních vozidlech rallye. Situaci komplikovaly nejasnosti ve smlouvách (mezi subdodavateli byla sjednána reklama na dvou automobilech, ale ve skutečnosti byla fakturována jen za jeden) stejně jako celý řetězec firem, ve kterém se náklady nabalovaly a zejména vlivem jedné společnosti narostly do závratné výše. Odvolací finanční ředitelství proto napadlo rozsudek krajského soudu, který náklady na reklamu a propagaci posoudil jako daňové. NSS dal nicméně krajskému soudu za pravdu, poté co vyhodnotil…
