2021.0300.2
Problematika DPH v neziskové sféře u registrovaných plátců – 2. část
Ing. Lydie Musilová
V první části článku jsme se mimo jiné věnovali správnému rozdělení poskytovaných plnění do režimu osvobozených plnění s nárokem a bez nároku na odpočet, u zdanitelných plnění přiřazení příslušné sazby daně nebo aplikaci režimu přenesení daně na jiného plátce daně a správnému vyhodnocení základu daně, posouzení dne povinnosti přiznat daň a vystavení daňových dokladů.
NahoruVZNIK POVINNOSTI PŘIZNAT DAŇ
Mezi základní povinnosti plátce patří povinnost přiznat daň na výstupu. Obecné pravidlo pro stanovení okamžiku, kdy vzniká povinnost přiznat daň, je upraveno v ustanovení § 20a ZDPH. Vymezení dne uskutečnění zdanitelného plnění u zboží a služeb podle obecných principů i ve speciálních případech je uvedeno v § 21 ZDPH.
Povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty.
Přijaté úplaty předem bez povinnosti přiznat daň
Jak již bylo uvedeno, pokud před uskutečněním zdanitelného plnění byla přijata úplata (záloha), vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty s výjimkou, kdy není zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě (§ 20a odst. 2 a 3 ZDPH).
V ustanovení § 20a odst. 3 ZDPH jsou uvedeny minimální údaje, které musí být známy, aby bylo plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Ke dni přijetí úplaty, ze které vzniká povinnost přiznat daň, musí být známo alespoň:
-
jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta,
-
jaké sazbě daně podléhá dodávané zboží či poskytovaná služba, pakliže se jedná o zdanitelné plnění, a
-
kde je místo plnění.
Pokud je přijata úplata před uskutečněním zdanitelného plnění na blíže neurčené plnění a ke dni přijetí této úplaty není dostatečně jasné, k jakému konkrétnímu druhu zboží či služby se úplata vztahuje, nebo není ke dni přijetí této úplaty dostatečně zřejmá sazba daně či místo plnění, plátce nemá povinnost přiznat daň z titulu přijetí takovéto úplaty. V takovém případě se daň uplatní až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Příklad – zálohy na dodávky energií v souvislosti s nájmem nemovitých věcí
Nezisková organizace pronajímá nebytové prostory jinému plátci. U nájmu nebytových prostor uplatňuje režim zdanění. Součástí sjednané ceny nájmu není úplata za dodávky energií. Na dodávku plynu, elektřiny a vody pronajímatel požaduje měsíčně zálohu ve výši 5 000 Kč, přičemž není specifikován podíl úplaty na jednotlivé druhy energie. Z této přijaté úplaty (zálohy za plyn, elektrickou energii a vodu) povinnost přiznat daň nevzniká, jelikož ke dni přijetí úplaty není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě (zdanitelné plnění podléhá různým sazbám daně).
Příklad – poukázky na využití sportovního zařízení
Nezisková organizace provozuje sportovní zařízení, ve kterém poskytuje plnění osvobozené od daně podle § 61 odst. d) ZDPH (provozování krytého bazénu, sauny a tělocvičny na míčové hry) a současně i plnění zdanitelná (provoz bufetu s drobným občerstvením a nabídkou nealkoholických nápojů). Zájemci o využití sportovního zařízení mohou zakoupit poukázky v hodnotě 1 000 Kč a 500 Kč s tím, že do výše zaplacené částky je možné následně čerpat nejen služby spojené s využitím sportovního zařízení, ale i bufetu. Organizace z takto přijaté úplaty povinnost přiznat daň nevzniká, protože ke dni přijetí úplaty není zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. V rámci zaplacené částky lze čerpat v předem neurčeném rozsahu plnění zdanitelné a současně plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.
Povinnost přiznat daň na výstupu se rovněž nevztahuje na úplaty (zálohy) přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění podléhajícího režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění podle § 92a ZDPH.
Přijaté úplaty předem s povinností přiznat daň
Pokud plátce přijal úplatu vztahující se ke zdanitelnému plnění před jeho uskutečněním a z takto přijaté úplaty vznikla povinnost přiznat daň, je povinen přiznat daň na výstupu vypočtenou z přijaté úplaty a uvést ji v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém příslušnou částku přijal. Způsob úhrady úplaty (zálohy) může být různý. Vedle úhrady platby v hotovosti a bezhotovostně je možné realizovat úhradu sjednané částky i jiným způsobem, popřípadě může být úplatou hodnota nepeněžitého plnění.
Přijetím úplaty, která je předmětem daně a váže se ke konkrétnímu zdanitelnému plnění, vzniká plátci povinnost přiznat daň, ale nedochází k uskutečnění zdanitelného plnění.
V případě, že je před uskutečněním zdanitelného plnění poskytnuta záloha, kterou plátce uskutečňující plnění zdanil, resp. měl povinnost zdanit, vznikne plátci ke dni přijetí zálohy povinnost vystavit daňový doklad na přijatou úplatu předem, nebo může zvolit vystavení daňového dokladu – platebního kalendáře. Ke dni uskutečnění plnění (vyúčtování plnění) vzniká povinnost přiznat daň pouze z doplatku. Současně má plátce povinnost na takto vzniklý doplatek vystavit osobě povinné k dani daňový doklad. Z uvedeného vyplývá, že pokud bude doplatek nulový, povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nevznikne, protože daňová povinnost byla splněna v souvislosti s přijetím zálohy. Daňový doklad plátce nemusí v takovém případě vystavovat, a to bez ohledu na to, zda je v pozici příjemce osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani, protože povinnost přiznat daň nevznikla. Pokud je doklad s "nulovou daní" vystaven pro účely účetnictví, daně z příjmů nebo pro účely soukromoprávní (např. vyúčtování pro osobu nepovinnou k dani), nemusí mít podobu daňového dokladu.
Příklad – zálohy na dodávky tepla v souvislosti s nájmem nemovitých věcí
Nezisková organizace pronajímá nebytové prostory jinému plátci. U nájmu nebytových prostor uplatňuje režim zdanění. Součástí sjednané ceny nájmu není úplata za dodávku tepla. Organizace požaduje měsíčně zálohu na dodávku tepla ve výši 5 000 Kč včetně DPH. Z této přijaté úplaty vzniká povinnost přiznat daň a rovněž i povinnost vystavit daňový doklad. Organizace zvolila daňový doklad formou platebního kalendáře.
Den uskutečnění plnění
Pokud nezisková organizace správně vyhodnotí, že konkrétní plnění je předmětem daně ve smyslu § 2 ZDPH, musí se zabývat vyhodnocením dne uskutečnění plnění, tj. kdy vznikne povinnost přiznat daň u plnění zdanitelných nebo povinnost přiznat uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně.
Den uskutečnění plnění je u plátce, který předmětné plnění uskutečňuje, spojen s povinností přiznat daň, pokud se jedná o plnění zdanitelné. Pro případy zdanitelných plnění, která mají charakter dodání zboží nebo poskytnutí služby, je den uskutečnění plnění upraven v § 21 odst. 1 až 9 ZDPH.
Den uskutečnění zdanitelného plnění je spojen s povinností přiznat daň na výstupu s výjimkou případu, kdy byla povinnost přiznat daň v plné výši splněna již v souvislosti s přijetím úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění. Další povinností, která je se dnem uskutečnění zdanitelného plnění spojena, je povinnost vystavit daňový doklad.
Den uskutečnění plnění podle vybraných kategorii plnění u neziskových subjektů
Neziskové subjekty se setkávají zejména s kategorii zboží a služeb, nájmu nemovitých věcí a výjimečně prodeje nemovitých věci. U těchto plnění musí správně vyhodnotit povinnost přiznat daň, a proto jsou zde podrobněji vymezena včetně praktických příkladů.
Dodání zboží
Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží je upraven v § 21 odst. 1 ZDPH. Toto ustanovení upravuje obecně den uskutečnění zdanitelného plnění v návaznosti na tři základní situace, které mohou nastat při dodání zboží, pokud se jedná o věci movité.
Podle § 21 odst. 1 ZDPH se zdanitelné plnění v případě dodání zboží považuje za uskutečněné:
- dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 ZDPH (pozn.: za dodání zboží se podle § 13 odst. 1 ZDPH považuje převod práva nakládat se zbožím jako vlastník),
- dnem příklepu při vydražení zboží ve veřejné dražbě podle zvláštního právního předpisu (zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění zákona č. 120/2001 Sb. a zákona č. 517/2002 Sb.) nebo
- dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH (pozn.: jedná se o dodání zboží na základě tzv. leasingové smlouvy, pokud je zřejmé, že vlastnické právo k užívání zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele).
V případě dodání zboží, kdy se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 ZDPH), je nutné při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění vycházet ze sjednaných smluvních podmínek.
Příklad – DUZP při prodeji zboží
Lesnická škola, plátce DPH, realizuje prodej palivového dřeva občanům i podnikatelům. Prodej dřeva je realizován na základě kupní smlouvy podle ObčZ. Úhradu ceny za takto dodané zboží realizuje kupující v hotovosti při převzetí zboží. Den uskutečnění zdanitelného plnění se v těchto případech stanoví podle § 21 odst. 1 písm. a) ZDPH, a to dnem dodání zboží, ke kterému dochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Při prodeji palivového dřeva je tímto dnem den převzetí zboží, přitom pro účely stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění není důležité, zda je v pozici kupujícího občan nebo podnikatel.
Den uskutečnění plnění při dodání nemovité věci
Nemovité věci patří z pohledu DPH do kategorie zboží. Den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovité věci (dříve převod nemovitosti) je vymezen v § 21 odst. 2 ZDPH. Tato úprava se použije při stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání nemovitých věcí vymezených v § 56 odst. 4 ZDPH.
Při dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovitosti do užívání, nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.
Příklad – DUZP při prodeji stavebního pozemku s přijatou úplatou předem
Obec, plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím, realizuje prodej stavebního pozemku občanovi za účelem výstavby rodinného domu. V měsíci červnu 2020 uzavřela obec kupní smlouvu na převod pozemku s tím, že se kupující zavázal uhradit před podáním návrhu na vklad práva do katastru nemovitostí zálohu ve výši odpovídající 50 % ceny pozemku. V měsíci červenci byla kupujícím uhrazena sjednaná záloha a současně obec podala návrh na vklad práva do katastru nemovitostí. Dne 3. 8. 2020 bylo do datové schránky obce doručeno vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva a následně došlo k předání pozemku kupujícímu do užívání. Vzhledem k tomu, že přede dnem doručení vyrozumění o nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí došlo k úhradě zálohy, vznikla obci povinnost přiznat daň ke dni jejího přijetí. Daň na výstupu vypočte obec podle § 37 odst. b) bod 2. ZDPH z realizované úplaty, tj. z částky odpovídající 50 % sjednané ceny pozemku. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. ke dni doručení vyrozumění z katastru nemovitostí, vznikne obci povinnost přiznat daň na výstupu z částky odpovídající doplatku sjednané ceny ve smyslu § 37a ZDPH. Povinnost vystavit daňový doklad v tomto případě obci nevzniká, příjemce plnění není osobou povinnou k dani.
Den uskutečnění plnění při poskytnutí služby
Do kategorie poskytnutí služeb patří nejen nejrůznější činnosti, ale i převody práv, poskytnutí práva…
