Přeměny obchodních korporací z pohledu daně z příjmů právnických osob
Ing. Josef Medek
V tomto článku bude vysvětleno, co jsou to přeměny společností a jaké jsou jejich dopady z pohledu daně z příjmů právnických osob. Vzhledem k tomu, že budou rozebrány daňové souvislosti z pohledu daně z příjmů právnických osob, také se dotkneme oblasti účetnictví, která je pro daň z příjmů právnických osob stěžejní.
NahoruPrávní úprava
Pro právní řešení přeměn společností mají zásadní význam tyto právní normy:
- Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o přeměnách" nebo "ZPřem").
- Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "občanský zákoník" nebo "NOZ"). Tento právní předpis upravuje základní souvislosti přeměn a vymezuje základní pojmy pro účetní řešení přeměn v § 174 až 184.
- Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů" nebo "ZDP"). Přeměny jsou v tomto zákoně upraveny v § 23c až 23d, kde nalezneme pro účely tohoto zákona definice a podmínky, ze kterých je nutno pro správné daňové posouzení vycházet. Jsou také umožněny tzv. přeshraniční fúze (pouze v rámci členských států Evropské unie).
NahoruZpůsoby přeměn
Zákon o přeměnách rozlišuje tyto formy přeměn:
- Fúze (sloučení, splynutí)
- Převod jmění na společníka
- Rozdělení (rozštěpením se založením nových společností, rozštěpení sloučením, odštěpením se založením nových společností, odštěpením sloučením, nebo kombinaci těchto uvedených forem)
- Změna právní formy
Pro účely tohoto výkladu se dále budeme zabývat pouze fúzemi a rozdělením obchodních korporací.
NahoruProces přeměny
Při procesu přeměny společnosti dochází zpravidla ke zrušení obchodní společnosti bez likvidace, neboť do právního postavení zrušené a zaniklé společnosti vstupuje její právní nástupce.
Výjimkou je rozdělení odštěpením, kdy rozdělovaná společnost nezaniká, pouze se z ní převádí na jiný právní subjekt (právního nástupce) určitá část jejího jmění. Zánik neprovází ani změnu právní formy, kterou se pouze mění vnitřní právní poměry společnosti (družstva) a právní postavení společníků, nedochází zde ani k přechodu části jmění na právního nástupce.
NahoruDokument o přeměně
Zákon o přeměnách v § 70 ZPřem upravuje obsahové vymezení projektu přeměny. Přeměna obchodní společnosti nebo družstva se provádí podle schváleného projektu přeměny, který musí být schválen ve stejném znění všemi zúčastněnými obchodními společnostmi nebo družstvy.
Statutární orgán každé ze zúčastněných obchodních společností nebo družstev je povinen zpracovat podrobnou písemnou zprávu o přeměně, v níž musí objasnit a odůvodnit důsledky přeměny; lze vypracovat i společnou zprávu o přeměně zpracovanou všemi zúčastněnými společnostmi a družstvy.
NahoruZnalec
Kvůli objektivnímu posouzení významných hospodářských skutečností je v některých případech přeměn nutné požádat soud o jmenování znalce, který bude mít za úkol:
- ocenit jmění zúčastněné obchodní společnosti nebo družstva,
- přezkoumat projekt přeměny,
- přezkoumat výši přiměřeného vypořádání minoritním společníkům,
- přezkoumat výši kupní ceny akcií nebo výši vypořádacího podílu pro minoritní akcionáře.
NahoruInformace o přeměně
Statutární orgán každé zúčastněné obchodní společnosti nebo družstva je povinen alespoň 1 měsíc před schválením:
- uložit do sbírky listin obchodního rejstříku projekt přeměny,
- zveřejnit oznámení o uložení projektu přeměny do sbírky listin.
Dále je také obchodní korporace, resp. poplatník, který splňuje podmínky dle § 23c ZDP, ve smyslu § 23d odst. 1 ZDP povinen svému místně příslušnému správci daně oznámit, že bude postupovat ve smyslu výše uvedeného ustanovení.
NahoruPrávní účinky přeměny
Právní účinky (vnitrostátní) přeměny nastávají dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku, přeshraniční přeměny nastávají dnem zápisu přeshraniční přeměny do obchodního rejstříku nebo do zahraničního obchodního rejstříku.
NahoruRozhodný den
Definici rozhodného dne obsahuje § 176 NOZ, občanského zákoníku, a jedná se o den, od něhož se jednání zanikající osoby považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněné na účet nástupnické právnické osoby. Od rozhodného dne se tedy účetnictví zúčastněných obchodních korporací chová, jako by již k přeměně došlo. Právní důsledky jsou však spojeny až se zápisem přeměny do obchodního rejstříku.
NahoruPodávání daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob v souvislosti s přeměnami
Povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob v souvislosti s přeměnami nám ukládá zákon o daních z příjmů a dále také zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád" nebo "DŘ"). Poplatník je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období (§ 38m a § 21a ZDP a § 136 DŘ) nebo za období, za které se podává daňové přiznání (§ 38ma ZDP). V souvislosti s přeměnami se jedná v zásadě o podání daňového přiznání dvojího typu:
- daňové přiznání za období předcházející rozhodnému dni přeměny,
- daňové přiznání za zdaňovací období od rozhodného dne přeměny u nástupnické společnosti.
Nahoru1. DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ ZA OBDOBÍ PŘEDCHÁZEJÍCÍ ROZHODNÉMU DNI PŘEMĚNY
Daňové přiznání za období předcházející rozhodnému dni přeměny se podává buďto Typu A nebo Typu B. Co se týče daňového přiznání typu A, to se podává tehdy, pokud rozhodný den přeměny je současně prvním dnem kalendářního roku nebo hospodářského roku a takovéto daňové přiznání se potom podává za zdaňovací období (§ 21a ZDP) a ve lhůtě dané § 136 DŘ (tj. do 3, 4 nebo 6 měsíců po skončení zdaňovacího období). Co se týče daňového přiznání typu J, to se podává tehdy, pokud není rozhodný den přeměny prvním dnem kalendářního nebo hospodářského roku a takovéto daňové přiznání se potom podává za období, za které se podává daňové přiznání (je zpravidla kratší než 12 měsíců) a ve lhůtě, kterou stanoví § 38ma ZDP (do 3 měsíců od konce měsíce, do kterého spadá den rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní korporace o přeměně, pokud je tento den pozdější rozhodnému dni přeměny, jinak do 3 měsíců od konce měsíce, do kterého spadá rozhodný den).
K rozhodnému dni přeměny může docházet v účetnictví společnosti zúčastněné na přeměně k ocenění majetku a závazků na reálnou hodnotu.
§ 23c odst. 4 a 5 ZDP stanoví, že příjmy (výnosy) vzniklé z důvodu přecenění majetku a dluhů pro účely přeměny, se jak u nástupnické obchodní korporace, tak i u společníků zanikajících nebo rozdělovaných obchodních korporací, nezahrnují do základu daně.
V obou typech těchto daňových přiznání lze uplatnit veškeré položky snižující základ daně (bezúplatné plnění), odčitatelné položky (daňová ztráta), odečet na podporu výzkumu a vývoje a odečet na podporu odborného vzdělávání, dále pak slevy na dani (např. investiční pobídky). Také mohou být tvořeny opravné položky k pohledávkám dle zvláštního právního předpisu a dále rezervy na opravy hmotného majetku a také rezervu na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů dle zvláštního právního předpisu.
Jelikož se v případě období, za které se podává daňové přiznání, jedná o období, které je kratší než 12 měsíců, je nutno aplikovat § 26 odst. 7 písm. a) bod 3. zákona o daních z příjmů, tedy lze poplatníkem uplatnit pouze poloviční odpis hmotného majetku evidovaného na počátku období s tím, že u hmotného majetku pořízeného v průběhu tohoto období, které předchází rozhodnému dni přeměny, nelze odpis dle dikce zákona uplatnit (odpisování lze zahájit až od následujícího zdaňovacího období).
Nahoru2. DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ ZA ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ OD ROZHODNÉHO DNE PŘEMĚNY U NÁSTUPNICKÉ SPOLEČNOSTI
Daňové přiznání typu A za zdaňovací období (ve smyslu § 21a písm. c) ZDP) od rozhodného dne přeměny za zúčastněné korporace na přeměně (za ty, ze kterých na nástupnickou společnost přechází majetek a závazky) podává nástupnická společnost ve lhůtě uvedené v § 136 DŘ (tj. do 3, 4 nebo 6 měsíců po skončení zdaňovacího období).
§ 23c odst. 4 a 5 ZDP, že příjmy (výnosy) vzniklé z důvodu přecenění majetku a dluhů pro účely přeměny se jak u nástupnické obchodní korporace, tak u společníků zanikajících nebo rozdělovaných obchodních korporací, nezahrnují do základu daně.
Za podmínek definovaných zákonem o daních z příjmů může nástupnická společnost v rámci tohoto a následujících daňových přiznání převzít, resp. uplatnit daňovou ztrátu, opravné položky, rezervy, odpisy hmotného majetku nebo odčitatelné položky od základu daně.
NahoruPodmínky převzetí daňové ztráty
Převzít vyměřenou daňovou ztrátu, která dosud nebyla uplatněna jako odčitatelná položka od základu daně zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací, je oprávněna nástupnická společnost za podmínek uvedených v § 23c, § 23d a § 38na zákona o daních z příjmů.
Dle § 23c odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů je nástupnická obchodní korporace oprávněna převzít nevyužitý nárok na odečet vyměřené daňové ztráty nebo její části od jiné zanikající zúčastněné obchodní korporace, přičemž nástupnická i zanikající obchodní korporace mají právní formu vymezenou v § 23c odst. 9 zákona o daních z příjmů (u rezidentů ČR, nejčastěji a.s., s.r.o. a družstvo). K uvedenému ustanovení je vhodné zmínit, že možnost převzetí daňové ztráty lze provést i v případě násobných přeměn (fúzí nebo rozdělení).
§ 38na odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů stanoví další podmínky pro možnost uplatnění daňové ztráty právním nástupcem.
§ 23d odst. 3 zákona o daních z příjmů potom obsahuje omezující podmínku pro převzetí a uplatnění daňové ztráty – je-li při převodu obchodního závodu přijímající obchodní korporací, při fúzi obchodních korporací nebo při rozdělení obchodní korporace zanikající obchodní korporací, rozdělovanou obchodní korporací, nástupnickou existující obchodní korporací, nástupnickou založenou obchodní korporací, nástupnickou obchodní korporací, která je jediným společníkem, nebo nástupnickou obchodní korporací při rozdělení obchodní korporace, která po dobu delší než 12 měsíců předcházejících převodu obchodního závodu, rozhodnému dni fúze nebo rozdělení ve skutečnosti nevykonávala činnost. To neplatí, pokud dotčený poplatník prokáže, že pro převod obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace existují řádné ekonomické důvody.
NahoruPřevzetí opravných položek, rezerv
Ve smyslu § 23c odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů lze převzít rezervy a opravné položky vytvořené zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek (zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů) nástupnickou obchodní korporací za podmínek, které by platily pro zanikající nebo rozdělovanou korporaci.
Na výše uvedené navazuje § 24 odst. 9 ZDP, který stanoví, že u pohledávky nabyté při…
