2021.0102.1
Praktické otázky k DPH často řešené v roce 2020
Olga Holubová
V následujícím textu shrnuji dotazy posluchačů nejčastěji pokládané na seminářích pořádaných v uplynulém roce. Třídím je podle ustanovení, k nimž se vztahují, a odpovědi vždy zdůvodňuji odkazem na konkrétní paragraf zákona o DPH.
NahoruProdej majetku v rámci/mimo rámec ekonomické činnosti
Aby byla jakákoli transakce předmětem daně, musí být současně splněny 4 podmínky (§ 2 ZDPH). Musí být:
- dodáváno zboží nebo poskytována služba,
- osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti (tj. osoba povinná k dani musí při dodání zboží či poskytnutí služby jednat "jako taková"),
- s místem plnění v tuzemsku a
- za úplatu.
Není-li byť jen jediná podmínka naplněna, transakce předmětem daně v ČR není. To je základní pravidlo, které musí mít plátce vždy na paměti, rozhoduje-li o daňovém režimu prodeje majetku. Osoba povinná k dani totiž může mít, a často i má, majetek, který je primárně určen k jejímu soukromému využití, a nikoli k ekonomické činnosti. Tomu odpovídá i postavení, v jakém byl vlastník majetku při jeho pořizování.
Profesionální tanečnice, plátce DPH, si pořídila novou sadu tanečních kostýmů na nadcházející sezónu. Nakupovala je od plátce DPH a uplatnila si odpočet na vstupu. Tyto šaty jsou v jejím obchodním majetku a měly by být uvedeny v evidenci obchodního majetku podle § 100 odst. 3 ZDPH. Budou-li někdy později coby obnošené prodány, bude prodej (při splnění ostatních podmínek) předmětem daně, poněvadž prodávající bude jednat v postavení osoby povinné k dani.
Kadeřnice, plátce DPH, si před nadcházející plesovou sezónou koupila nové plesové šaty. Tanec je totiž jejím koníčkem. Při nákupu nejednala v rámci ekonomické činnosti, šaty nevložila do obchodního majetku. Proto bude v postavení osoby nepovinné k dani i při jejich případném budoucím prodeji a prodej nebude předmětem daně. To platí i v případě, že šaty použije při kadeřnické soutěži, kdy své kolegyni poslouží jako model pro vytvoření slavnostního účesu.
Stejný princip se uplatní i v ostatních (běžnějších) situacích, kdy se plátce zbavuje majetku, který není jeho obchodním majetkem, byť byl zčásti k ekonomické činnosti použit/používán. Důležité je, aby byl plátce schopen prokázat, že majetek pořizoval primárně pro jiné účely, než je ekonomická činnost, a ponechal jej proto mimo okruh svého obchodního majetku. Důkazů, jimiž může podpořit své tvrzení, není mnoho: neuplatněný odpočet na vstupu, neuvedení předmětné majetkové položky do evidence obchodního majetku ve smyslu § 100 ZDPH (což především předpokládá samotnou existenci této evidence) a skutečnost, že z plátcova chování k majetku či zacházení s majetkem je zřejmá vůle ponechat jej v soukromých aktivech.
Plátce by měl mít nicméně na paměti také pravidlo formulované Soudním dvorem EU (dále jen SDEU), podle něhož se za prodej majetku v rámci ekonomické činnosti považuje i prodej soukromého majetku v případech, kdy se plátce při prodeji chová jako obchodník/podnikatel ve snaze maximalizovat zisk. Případ, který SDEU v této souvislosti popsal, se týkal intenzivně inzerovaného prodeje pozemků, které byly před prodejem rozparcelovány a zasíťovány, nebo prodeje budov, který plátce považoval za prodej soukromého majetku, jenž není předmětem daně, ačkoli je vystavěl společně (a shodně) s budovami, které obchodním majetkem byly. Podle SDEU se postupy prodávajících v daných transakcích nijak nelišily od postupů a způsobu prodeje osob povinných k dani.
Otázka prodeje majetku a DPH je nejčastěji řešena u osobních automobilů používaných částečně pro ekonomickou činnost u fyzických osob, u nemovitostí (zejména pozemků) územních samosprávných celků nebo jiného majetku neziskových subjektů. Ve všech případech platí stejné principy a pravidla.
Plátce koupil ojetý osobní automobil od neplátce s úmyslem používat jej pro soukromé účely. Vozidlo nebylo zařazeno do obchodního majetku, nefigurovalo v žádné evidenci (nebyly ani uplatňovány odpisy pro účely daně z příjmů). V praxi nicméně docházelo i k použití pro ekonomickou činnost. V těchto případech byly uplatňovány odpočty z pohonných hmot. Nárok na odpočet z výdajů na údržbu a opravy nebyl uplatňován. Případný budoucí prodej vozu nebude předmětem daně, poněvadž prodávající bude při něm jednat v postavení osoby nepovinné k dani.
Obec prodává stavební pozemek, který historicky vlastní. Pozemek nikdy nepoužívala k ekonomické činnosti, nezařadila jej do svého obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 písm. c) a § 100 odst. 3 ZDPH. Prodej není předmětem daně, protože obec při prodeji vystupuje jako osoba nepovinná k dani. Domnívám se, že prodej nebude předmětem daně ani v případě, že bude obcí zčásti používán pro ekonomickou činnost (např. příležitostný pronájem).
Obec odedávna vlastní pozemek, který rozparcelovala, zasíťovala a jednotlivé parcely připravené k výstavbě rozprodává za přijatelnou cenu svým občanům, aby rozšířila jejich řady a nalákala k bydlení na svém území mladé rodiny. Bez ohledu na tento bohulibý účel bude prodej pravděpodobně posouzen jako prodej majetku v rámci ekonomické činnosti, protože obec se při zpeněžení svého majetku chová stejně jako developer v rámci svého podnikání. Prodej bude předmětem daně, a protože jde o pozemky stavební, bude zdanitelným plněním.
Pro úplnost ještě dodávám, že téma je v současné době projednáváno Koordinačním výborem MF a KDP ČR. Související judikatura SDEU: C-180/10 Slaby , C-291/92 Armbrecht , C-118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD , C-415/98 Bakcsi .
NahoruVyřazení obchodního majetku do soukromých aktiv
Plátci – fyzické osoby – se mnohdy dostávají do situace, kdy věci, které byly jejich obchodním majetkem, trvale z množiny obchodního majetku vyřazují, aby je začali používat pro své soukromé účely. Byl-li u konkrétní takto vyřazené věci uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, je plátce povinen postupovat podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH. Kdyby byla věc použita pro soukromé účely pouze dočasně, uplatnil by plátce § 78 a násl. ZDPH u dlouhodobého majetku, případně § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 ZDPH u majetku ostatního (tj. jiného než dlouhodobého).
Podle § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 6 ZDPH se za dodání zboží za úplatu považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně na vstupu. Z toho vyplývá, že vyřazení majetku, u něhož naopak nebyl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, nemá pro plátce žádné DPH důsledky.
Ze systematiky všech výše uvedených ustanovení také vyplývá, že postup podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH se při splnění podmínek uplatní vždy, a to bez ohledu na stáří (případné uplynutí opravného období nehraje roli) či povahu (dlouhodobý/drobný majetek) majetku. Jestliže se majetek nevyřazuje z důvodu jeho likvidace pro nefunkčnost či nepotřebnost, jestliže ještě slouží a nadále bude plátci sloužit pro soukromé účely, považuje se jeho vyřazení za úplatné dodání, jak stanoví § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH.
Vzhledem k tomu, že jde o právní fikci, a nikoli skutečné dodání za úplatu, nemůže být základ daně stanoven dle výše úplaty podle § 36 odst. 1 ZDPH. "Náhradní" způsob stanovení základu daně je uveden v § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Podle tohoto ustanovení je základem daně:
- cena zboží nebo
- cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit,
- výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
Tyto tři varianty je třeba vykládat eurokonformně, tj. v souladu se Směrnicí a judikaturou SDEU. To znamená, že si plátce nemůže libovolně jednu z nich vybrat a že každá má svůj obsah jasně daný judikaturou SDEU.
Jestliže plátce vyřazovaný majetek pořídil koupí, uplatní se první varianta. Základem daně je "cena zboží", přičemž obsahem tohoto pojmu se rozumí pořizovací cena snížená v rozsahu odpovídajícím opotřebení (podle judikatury "zbytková/zůstatková cena"). K tomu připomínám, že tato cena nemusí vždy odpovídat účetní hodnotě, protože výše odpisů je stanovená na základě odhadu doby životnosti či použitelnosti majetku v okamžiku zavedení majetku do účetnictví.
Plátce, fyzická osoba, vyřazuje osobní automobil, při jehož pořízení uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu, z obchodního do soukromého majetku. V podnikání používal automobil 5 let. Na základě svého odborného odhadu dle míry opotřebení vozu učinil závěr, že automobil bude fungovat pro soukromé použití ještě další 3 roky. Proto bude základem částka odpovídající 3/8 pořizovací ceny. Kdyby tedy daň uplatněná na vstupu při nákupu vozu byla 80 tis. Kč, při vyřazení se uplatní na výstupu 30 tis. Kč. Přitom je pro účely DPH účetní (či dokonce daňová) zůstatková cena nepodstatná.
Byl-li majetek získán jinak než koupí (např. jde o majetek vyrobený samotným plátcem, který jej nyní vyřazuje), uplatní se druhá varianta stanovení základu daně, tedy "cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění" (zjednodušeně "cena obvyklá"). A teprve v případě, kdy nelze určit cenu obvyklou, použije se pro stanovení základu daně výrobní/nákladová cena. Velmi přehledně vysvětluje výše uvedený postup SDEU v rozhodnutí C-16/14 Property Development Company NV:
"35 Dále je třeba uvést, že v případě, že zboží, které je předmětem použití ve smyslu čl. 5 odst. 6 a 7 šesté směrnice, koupila osoba povinná k dani, je základem daně pro výpočet DPH z tohoto použití v souladu s čl. 11 částí A odst. 1 písm. b) šesté směrnice kupní cena tohoto zboží. Za tímto účelem je třeba "kupní cenou zboží" rozumět zbytkovou hodnotu zboží v okamžiku jeho [odběru nebo] použití (rozsudky Fischer a Brandenstein, C-322/99 a C-323/99, EU:C:2001:280, bod 80; jakož i Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, bod 32).
36 Pokud jde o kritérium "kupní ceny podobného zboží", jež je uvedeno v tomtéž ustanovení, z výkladu uvedeného v předchozím bodě vyplývá, že toto kritérium umožňuje určit základ daně při použití zboží ve smyslu čl. 5 odst. 6 a 7 šesté směrnice v případech, kdy takto použité zboží nezískala osoba povinná k dani na základě koupě.
37 Pokud jde o ostatní aspekty, z uvedeného čl. 11 části A odst. 1 písm. b) jednoznačně vyplývá, že "výrobní cena" je základem daně pouze tehdy, nelze-li určit kupní cenu zboží nebo podobného zboží."
Je potřeba ještě zmínit účel § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH. Je jím "zajištění rovného zacházení s osobou povinnou k dani, která použije zboží tvořící součást jejího obchodního majetku pro soukromé účely, a běžným spotřebitelem, který kupuje zboží stejného typu" ( C-20/91 De Jong ). Ve světle tohoto cíle se proto postupuje také v případě, kdy byl nárok na odpočet daně uplatněn pouze u části vyřazovaného zboží. Postupu podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH podléhá pouze tato část.
Plátce, fyzická osoba, vyřazuje z obchodního majetku osobní automobil, u něhož při nákupu neuplatnil nárok na odpočet (vůz byl nakoupen od neplátce). Plátce si nicméně nechal vzápětí po nákupu namontovat do vozu tažné zařízení, u něhož uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu. Dodanění bude podléhat pouze tažné zařízení. Jinými slovy řečeno – uplatní se postup dle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH, základem daně bude pořizovací cena tažného zařízení snížená o opotřebení. Oporu pro tento postup najde plátce v rozhodnutí C-322/99 Fischer a C-20/91 De Jong.
Plátce si pro účely svého podnikání vyrobil speciální kotoučovou pilu. Z veškerých dílů a materiálu uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu. Po šesti letech ji pro podnikání přestal používat a rozhodl se vyřadit ji z obchodního majetku. Nadále ji bude používat už jen pro své soukromé účely. Vzhledem k uplatněnému odpočtu při výrobě pily bude její vyřazení považováno za prodej dle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH, a to bez ohledu na skutečnost, že již uplynulo opravné období dle § 78 ZDPH. Základem daně bude cena obvyklá. Není-li obdobná pila na trhu a z těchto důvodů nelze stanovit cenu obvyklou, budou základem daně výrobní náklady s přihlédnutím k opotřebení.
Plátce koupil malou stavbu (dílnu) a při nákupu uplatnil odpočet daně na vstupu. Dílnu používal 11 let pro svoji ekonomickou činnost. Poté, co se rozhodl utlumit své podnikání, ji vyřadil z obchodního majetku s tím, že ji později přestaví na zahradní altán. Vzhledem k tomu, že při nákupu uplatnil odpočet daně na vstupu, bude se vyřazení stavby z obchodního majetku považovat za její prodej dle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH. Nabízí se řešení, podle něhož je dodání stavby po pěti letech od kolaudace osvobozeno od daně, a proto nebude mít její vyřazení z obchodního majetku žádný daňový důsledek (v uplynulých pěti letech totiž nedošlo ke kolaudaci stavby).
Toto řešení má své opodstatnění, a to (i) v jednoznačném textu zákona a také (ii) ve splnění účelu daného pravidla. Jeho účelem totiž je, jak uvádím výše, zajistit rovné zacházení podnikatele, který může uplatnit odpočet, a konečného spotřebitele, který nakupuje vše za cenu obsahující DPH. Nicméně nákup nemovitosti by v daném případě byl osvobozen od daně, takže ani konečný spotřebitel by při jejím nákupu daň neplatil. Toto řešení, které je, domnívám se, zatím v tuzemsku běžně uplatňováno, by bylo možno na základě některých rozsudků SDEU zpochybnit, proto doporučuji vyhnout se mu, je-li to možné, např. zrušením registrace před vyřazením budovy nebo jinak.
NahoruPředčasné ukončení smlouvy – poskytnutí služby
SDEU se několikrát, a zejména v poslední době, zabýval případy transakcí, v nichž došlo k ukončení smlouvy dříve, než bylo sjednáno, a obvykle bylo příčinou selhání platební morálky zákazníka. Při zmínce o těchto rozsudcích na seminářích jsem zjistila, že i čeští plátci podobné případy nezřídka řeší, avšak obvykle docházejí ke zcela opačným závěrům než soud. To je hlavní důvod, proč jsem i toto téma zařadila.
Smlouva o (zdaňovaném) nájmu nebytových prostor byla uzavřena na dobu určitou, a to na 5 let. Po třech letech jejího bezproblémového plnění oběma smluvními stranami se nájemce dostal do finančních potíží, začal se opožďovat s úhradou nájemného a najaté prostory nakonec po čtyřech letech nájmu vyklidil s tím, že dále již v nájmu pokračovat nebude. Pronajímatel nicméně trval na plnění smlouvy a doplacení nájemného za poslední rok v souladu se smlouvou vyžadoval. Otázka, kterou je pro účely správné aplikace DPH třeba vyřešit, zní, zda v posledním roce, kdy byly prostory již vyklizeny a nájemce je neužíval, byla poskytnuta služba ve smyslu § 14 ZDPH. Podle SDEU byla nemovitost poskytnuta nájemci na dobu pěti let s tím, že nájemce tuto možnost, za niž měl zaplatit nájemné, využil pouze částečně. Skutečnost, že zákazník nevyužil plně svého práva prostory využívat, nemůže změnit závěr, podle něhož je částka za pátý rok, kterou pronajímatel od svého nájemce vymáhá, nájemným, z něhož má být odvedena daň. Jinými slovy – pronajímatel svým povinnostem plynoucím ze smlouvy dostál, nebytové prostory na dobu pěti let poskytl, a proto je úplata za jeho službu předmětem daně. Bylo-li sjednáno nájemné s DPH na výstupu, bude odvedena daň na výstupu z celé částky.
Pro popis a vysvětlení situace jsem vybrala nájemní smlouvu, s níž se plátci nejčastěji setkávají, stejný výkladový princip se nicméně použije i v jiných obdobných případech, jimiž je např. vyúčtování tzv. marných jízd přepravními společnostmi nebo oblast telekomunikačních služeb. O těch rozhodoval i SDEU v kauzách C-43/19 Vodafone Portugal (navýšení úplaty za odebrané služby v případě předčasného ukončení smlouvy) a C-295/17 MEO (doplatek za "neodebrané služby" při předčasném ukončení smlouvy). Tématu se dotýká i případ C-242/18 UniCredit Leasing (předčasné ukončení leasingu) a zejména starší C-250/14 Air France KLM a C-289/14 Hop!-Brit Air SAS , spojené případy (daňový režim "propadlých" letenek).
NahoruNájem nemovitostí v roce 2021
Koncem minulého roku jsem dostávala nejvíc otázek na aplikaci DPH § 56a, který upravuje nájem nemovitých věcí. Generální finanční ředitelství sice vydalo k této problematice Informaci (https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-novinky/Info_DPH-u-najmu-NV-od-20210101.pdf), bohužel v ní odpovědi na většinu problematických otázek plátce nenajde.
Úvodem
Odst. 3 § 56a zní od 1. ledna 2021 takto:
"(3) Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti uplatňuje daň; to neplatí pro nájem
a) stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b) obytného prostoru,
c) jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d) stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
e) pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f) práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno."
Podle novelizovaného textu se tedy pronajímatel může rozhodnout ke zdaňování jinak osvobozeného nájmu, pokud splní nově tři, a nikoli dvě, podmínky:
- nájemce je plátcem,
- pronajato je pro účely jeho ekonomické činnosti a
- nejedná se o vyjmenované stavby.
Ustanovení je účinné od 1. ledna 2021, a to i v případech, kdy byla nájemní smlouva uzavřena před tímto datem. Jde tedy o nepravou retroaktivitu, kdy se nová právní úprava vztahuje i na právní vztah vniklý v minulosti a případně ukládá plátcům povinnost provést v jejich neprospěch úpravu odpočtu, který dříve v souladu se zákonem uplatnili (k tomu blíže v dalších odstavcích). V obecné rovině je nepravá retroaktivita až na výjimky přípustná. K odhadu, jak by soud rozhodl v tomto konkrétním případě, se necítím být kompetentní. Jsem nicméně snad schopna posoudit celou věc z pohledu doposud existující judikatury SDEU a ustanovení Směrnice Rady č. 2006/112 (dále jen Směrnice). Podle čl. 137 mohou členské státy omezit možnost volby (dobrovolného) zdanění mimo jiné i u nájmu nemovitostí. To je právě situace, kterou zákonodárce zmíněnou novelou provedl. A dále: podobnou situaci týkající se nepravé retroaktivity již dříve řešil SDEU v holandských kauzách C-487/01 Gemmente Leusden a C-7/02 Holin Groep . V roce 1996 byly v Nizozemí změněny předpisy o DPH tak, že dříve neomezená možnost zdaňování nájmu byla od určitého data zrušena a v rámci přechodných ustanovení byla připuštěna pouze za předpokladu minimálního ročního nájemného (7,15 %) ve vztahu k nákladům na nemovitost, z nichž byl dříve uplatněn odpočet daně na vstupu. Plátci při sporu s daňovou správou namítali, že bylo v důsledku této změny, která vyústila k vracení původně uplatněného odpočtu, s nímž dříve nepočítali, narušeno jejich legitimní očekávání a právní jistota. Podle soudu však může členský stát odejmout právo…
