Předmětem sporu bylo posouzení, zda daňová kontrola nebyla zahájena po uplynutí lhůty pro vyměření a doměření daně, respektive zda změna akcionářů znamená nemožnost uplatnit daňovou ztrátu z minulých období, tedy nedochází za toto období k prodloužení prekluzivní lhůty.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 191/2021 – 35 ze dne 7. prosince 2021, publikovaného na www.nssoud.cz
Krajský soud v Ostravě (dále též "krajský soud") určil, že zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 oznámené žalobci dne 18. 1. 2021 je nezákonným zásahem a zakázal žalovanému v této daňové kontrole pokračovat. Krajský soud dospěl k závěru, že daňová kontrola byla zahájena po uplynutí lhůty pro stanovení daně, k němuž došlo dne 1. 7. 2019. Dle krajského soudu se na běh lhůty pro stanovení daně neuplatní § 38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též "ZDP"). Pro aplikaci uvedeného ustanovení je totiž nezbytná možnost uplatnit daňovou ztrátu. Podle § 38na ZDP však žalobce nemohl v roce 2015 uplatnit daňovou ztrátu vyměřenou za rok 2012, neboť u něj v roce 2013 došlo k podstatné změně vlastnické struktury (spočívající ve změně jediného společníka).
Žalovaný (dále též "stěžovatel") namítl, že běh prekluzivní lhůty je třeba v daném případě s ohledem na § 38r odst. 2 ZDP odvíjet od posledního zdaňovacího období, ve kterém bylo možno uplatnit daňovou ztrátu stanovenou za rok 2012.
V závěru kasační stížnosti stěžovatel krajskému soudu vytkl, že své posouzení založil pouze na zjištění o změně vlastnické struktury žalobce ze 100 %, která však ještě sama o sobě neznamená, že by žalobce nemohl daňovou ztrátu za rok 2012 uplatnit. Krajský soud totiž pominul § 38na odst. 2 a 3 ZDP; právě třetí odstavec přitom za stanovených podmínek aplikaci § 38na odst. 1 ZDP vylučuje. Na žalobce dopadá i § 38na odst. 2 ZDP, neboť v rozhodném období měl formu akciové společnosti a vydával akcie na majitele. Nebylo tak postaveno najisto, zda byl žalobce oprávněn v roce 2015 odečíst daňovou ztrátu vyměřenou v roce 2012. Test podstatné změny ani test zachování činnosti vůči roku 2012 proveden nebyl.
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Kasační stížnost je důvodná.
Z odůvodnění rozsudku
Dle notářského zápisu ze dne 18. 11. 2009 byl žalobce založen jako akciová společnost, která emitovala akcie na majitele. Akcie byly upsány K. Š. a H. P.; každá se stala vlastníkem 50 % akcií. Žalobci byla za zdaňovací období roku 2012 vyměřena daňová ztráta na dani z příjmů právnických osob ve výši 6 854 Kč. Dle notářského zápisu ze dne 17. 1. 2013 se stala jediným akcionářem K. Š. a dle notářského zápisu ze dne 3. 5. 2013 se stal jediným akcionářem V. D. Podle notářského zápisu ze dne 9. 10. 2014 se stalo akcionáři žalobce celkem 16 osob, přičemž z předchozích akcionářů vlastnil V. D. 21,5 % akcií a K. Š. 2,5 % akcií. V roce 2017 došlo u žalobce ke změně účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok; účetní období tak trvalo od 1. 1. 2017 do 31. 3. 2018. Správce daně pak prodloužil lhůtu pro podání daňového přiznání za uvedené (zdaňovací) období do dne 31. 12. Přípisem ze dne 18. 1. 2021, který byl doručen dne 28. 1. 2021, bylo žalobci oznámeno zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015.
Podle § 148 odst. 1 DŘ, zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále též "daňový řád") nelze daň stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí tři roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
Podle uvedeného ustanovení by tedy lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2015 měla končit dne 1. 7. 2019, neboť lhůta pro stanovení daně se rozběhla dne 1. 7. 2016, kdy uplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2015.
Žalobci však byla za zdaňovací období roku 2012 vyměřena daňová ztráta, která může být v souladu s § 34 odst. 1 ZDP odečtena od základu daně v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
… 