2024.0500.1
Poskytování služeb v rámci EU a třetích zemí pohledem ZDPH na praktických příkladech
Ing. Jana Ledvinková
NahoruÚvod
Podnikatelé často vstupují do obchodních transakcí s partnery z jiného členského státu nebo i ze třetích zemí. Může se jednat o poskytování služeb osobám se sídlem či bydlištěm v jiném členském státu nebo o přijímání služeb od osob z jiného členského státu či ze třetích zemí.
V takovém případě musí podnikatel řešit daňové povinnosti mimo jiné také z hlediska ZDPH.
Důležité je znát, na jaké pozici je vůči tuzemskému podnikateli obchodní partner, stanovit, kde je místo plnění uskutečněných služeb, kdy je povinností přiznat přijaté či poskytnuté plnění, v neposlední řadě při poskytování služeb stanovit správně základ daně.
Pravidlo stanovení místa plnění se vztahuje jak na právnické, tak na fyzické osoby. Pojem sídlo je definován v § 4 odst. 1 písm. i) ZDPH jako adresa místa vedení osoby povinné k dani, tj. adresa, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení. Nemá-li fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu.
Je třeba si uvědomit, že české dani podléhají pouze služby s místem plnění v České republice. Plátce nesmí zmást, že existuje řada služeb, které budou fyzicky vykonány mimo území tuzemska, a přesto se stanoví podle ZDPH místo plnění v tuzemsku.
A naopak, řada služeb uskutečněných na území tuzemska může mít zákonem stanoveno místo plnění ve třetí zemi nebo v jiném členském státě.
Cílem je zdanění služeb ve státě spotřeby, tedy v případě poskytnutí služby osobě povinné k dani se místo plnění přesune do státu, kde má příjemce služby sídlo nebo místo podnikání, případně provozovnu. Tento princip zdanění však může fungovat jenom mezi osobami povinnými k dani.
V ZDPH je určování místa plnění jedním z nejdůležitějších ustanovení. Plátce musí umět stanovit správně stát, ve kterém je povinností přiznat daň. Ať již je tato povinnost na plátci, případně na osobě, pro kterou příslušnou službu poskytl. Podle toho také dané transakce uvádí v daňovém přiznání a souhrnném či kontrolním hlášení.
NahoruVýznam stanovení místa plnění pří počítání obratu pro povinnou registraci k DPH
Na základě znalosti stanovení místa plnění u služeb je podnikatel schopen rozhodnout, zda má službu zdanit či zda daň za plátcem poskytnuté služby přizná její příjemce mimo tuzemsko, či zda dokonce vzniká povinnost zaregistrovat se a přiznat daň mimo tuzemsko samotnému plátci.
Také osoba povinná k dani, která je podnikatelem dosud neregistrovaným k dani, musí při intrakomunitárních plněních a plněních při poskytování služeb osobám povinným k dani ze třetí země pečlivě zkoumat, zda se jí poskytnutá plnění započítávají do obratu pro povinnou registraci.
Do obratu podle § 4a ZDPH vstupují pro povinnou registraci pouze úplaty, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, která mají místo plnění v tuzemsku.
Například pro stavební firmu – neplátce nebudou vstupovat do obratu služby uskutečněné na nemovité věci, která se nachází na Slovensku, tzn. mimo tuzemsko.
Naopak podnikatel může uskutečnit služby fyzicky v jiné zemi mimo tuzemsko a situaci vyhodnotí tak, že tyto služby mají místo plnění v tuzemsku, a tudíž se do obratu zahrnují.
Například uspořádání neveřejného semináře v jiné členské zemi na základě objednávky od osoby plátce se sídlem v České republice. Místo plnění se stanoví v sídle objednatele, a tudíž v tuzemsku. Daňový doklad bude obsahovat českou DPH, pokud bude poskytovatel tuzemským plátcem. Pokud plátcem nebude, fakturace bude bez DPH.
Nutno upozornit, že se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, pokud není registrovaným plátcem ze zákona (§ 6 a násl. ZDPH) nebo dobrovolně, může stát za určitých okolností identifikovanou osobou, což se v praxi často opomíjí. Například pokud přijme službu od osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státu (§ 6h ZDPH), nebo od této osoby pořídí zboží za více než 326 000 Kč (§ 6g ZDPH), pak se stává identifikovanou osobou a je povinna daň přiznat, ovšem nárok na odpočet nemá. Také v případě, kdy podnikatel neplátce poskytne služby podle § 9 odst. 1 ZDPH osobě povinné k dani v jiném členském státu, stává se identifikovanou osobou podle § 6i ZDPH.
Základní pravidlo pro určení místa plnění je stanoveno v § 9 odst. 1 ZDPH – služby poskytnuté pro osoby povinné k dani (označované B2B z angl. business to business) a v § 9 odst. 2 ZDPH – služby poskytnuté pro osoby nepovinné k dani (označované B2C z angl. business to consumer).
Dále zákon uvádí § 9a ZDPH, který stanoví místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve třetí zemi a současně je i tuzemským plátcem.
Pokud bude plátce zkoumat místo plnění při poskytování služeb, bude postupovat podle základního pravidla podle § 9 odst. 1 ZDPH, pokud dané plnění nenalezne ve výjimkách v § 10 až 10i ZDPH, které člení služby podle jejich povahy nebo podle příjemců.
NahoruVýjimky ze základního pravidla (§ 10 až § 10i ZDPH)
Do kategorie služeb, u nichž se místo plnění stanoví podle zvláštního pravidla podle typu služby bez ohledu na to, kdo je jejich příjemcem, patří následující služby:
- služby vztahující se k nemovité věci – § 10 ZDPH
- přeprava osob – § 10a ZDPH
- služby spočívající v oprávnění ke vstupu na kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní a podobné akce včetně služeb s tímto oprávněním přímo související – § 10b ZDPH, pokud nepůjde o službu podle § 9 odst. 1 ZDPH
- stravovací služby – § 10c ZDPH
- krátkodobý nájem dopravního prostředku – § 10d ZDPH
U následujících služeb se výjimka ze základního pravidla týká pouze služeb poskytovaných osobě nepovinné k dani, a to bez ohledu na to, zda je příjemcem zahraniční osoba, tj. osoba, jež nemá na území Evropské unie sídlo ani místo pobytu, anebo se jedná o osobu nepovinnou k dani se sídlem či pobytem na území Evropské unie. Tedy jedná se o osoby "nepodnikatele". Může se však také jednat o právnickou osobu, která nebyla založena za účelem vykonávání ekonomické činnosti (například subjekty působící v oblasti veřejné správy).
Ustanovení:
-
§ 10e ZDPH – Místo plnění při poskytnutí služby zprostředkovatelem osobě nepovinné k dani
-
§ 10f ZDPH – Místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani
-
§ 10g ZDPH – Místo plnění při poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží a služby oceňování movité hmotné věci a práce na movité hmotné věci osobě nepovinné k dani
-
§ 10h ZDPH – Místo plnění při poskytnutí služeb osobě nepovinné k dani do třetí země
-
§ 10i ZDPH – Místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani
Tyto služby si podrobně uvedeme v dalším samostatném článku.
Na tomto místě se budeme věnovat službám s místem plnění podle základního pravidla § 9 a § 9a ZDPH.
NahoruSlužby s místem plnění podle základního pravidla § 9, § 9a ZDPH
Základní pravidlo se použije vždy, když zákon nestanoví jinak (viz § 9 odst. 4 ZDPH). Zákon stanoví jinak, jak jsem uvedla výše v ustanoveních § 10 až 10i ZDPH. Ustanovení § 9 ZDPH řeší místo plnění, je-li služba poskytnuta osobě povinné k dani, která jedná jako taková, nebo osobě nepovinné k dani (viz § 9 odst. 2 ZDPH).
Osoba povinná k dani, která jedná jako taková, se pro účely stanovení místa plnění považuje za osobu, která jedná v rámci své ekonomické činnosti, ovšem může se také jednat sice o osobu povinnou k dani, která vykonává ekonomickou činnost, ale službu pořizuje pro účely mimo svoji ekonomickou činnost, jak je uvedeno v § 9 odst. 3 ZDPH.
Příklad 1:
Česká právní kancelář poskytne poradenskou službu osobě registrované k dani na Slovensku, týkající se rodinných dědických práv jeho české manželky. Právní kancelář postupuje podle základního pravidla § 9 odst. 3 ZDPH, službu poskytla osobě povinné k dani, a proto stanoví místo plnění na Slovensku. České dani tato služba nepodléhá.
Dále je třeba připomenout i další ustanovení § 9 odst. 3 ZDPH, kdy se dále pro účely stanovení místa plnění považuje za osobu povinnou k dani i osoba nepovinná k dani, tj. osoba, která neuskutečňuje žádnou ekonomickou činnost, pokud má přiděleno DIČ pro mezinárodní transakce.
Příklad 2:
Mateřská společnost, která pouze vlastní obchodní podíly v dceřiných společnostech a jinak nevykazuje žádnou činnost, objednala od osoby povinné k dani se sídlem v Belgii právní poradenství, a proto se stala identifikovanou osobou podle § 6h ZDPH. Má tedy přidělené DIČ pro účely zdanění této přijaté služby, tudíž je na jisté pozici jako "výběrčího daně", a toto DIČ bude sloužit případně pro další intrakomunitární transakce. Pro účely určení místa plnění přijaté služby se považuje za osobu povinnou k dani podle § 9 odst. 3 ZDPH.
Přijaté plnění uvede na ř. 5 daňového přiznání, a příslušnou daň odvede. Nárok na odpočet jako identifikovaná osoba nemá.
Základní pravidlo uvedené v § 9 odst. 1 ZDPH stanoví, že místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje. V daném případě se jedná o provozovnu tzv. "pasivní" – je schopna pouze přijímat služby, nemusí být schopna je poskytovat. Může se jednat např. o provozovnu (kancelář) zřízenou pro reprezentaci svého zahraničního zřizovatele.
Díky rozšíření principu "reverse charge" daň přiznává příjemce služby a poskytovatel se tak nemusí v jednotlivých státech registrovat a podávat zde daňová přiznání.
Podmínkou je, aby služby byly poskytnuty mezi osobami povinnými k dani, tedy jde o sféru "Business to Business".
Při určení místa plnění u služeb je nutno postupovat ve 2 krocích:
- identifikace osoby příjemce služby (osoba povinná k dani nebo osoba nepovinná k dani),
- identifikace konkrétní služby (služby podle § 9, 9a ZDPH nebo § 10, 10a až 10i ZDPH).
Osobou povinnou k dani bude např. obchodní společnost se sídlem v EU, která dosud neobchodovala se zeměmi Evropské unie (EU) a nebyla ani z tohoto titulu registrována k dani v EU.
Osobou povinnou k dani může být také zahraniční osoba povinná k dani se sídlem či místem podnikání ve třetí zemi, která uskutečňuje ekonomickou činnost.
Otázkou pro poskytovatele služeb do států Evropské unie může být, jak plátce zjistí, že jeho zákazník je osobou povinnou k dani.
Ve většině případů poskytnutí intrakomunitárních služeb půjde o zákazníka, který již byl registrovaný pro účely obchodování se zeměmi Evropské unie k DPH. Pak postačí doložení příslušného DIČ (VAT ID), jehož platnost si poskytovatel služby prověří na internetových stránkách Evropské komise nebo na příslušném útvaru Ministerstva financí České republiky, e-mailem či písemně. Stejně tak může informaci získat na místně příslušném finančním úřadě. Pokud příjemce služby v okamžiku jejího poskytnutí zatím nemá přidělené DIČ pro účely DPH v jiném členském státě nebo je zahraniční osobou, je nutné pro doložení skutečnosti, že jde o osobu povinnou k dani, použít jiné důkazní prostředky, například výpis z obchodního rejstříku nebo potvrzení daňového úřadu o registraci firmy k ekonomické činnosti.
Základní pravidlo pro stanovení místa plnění vztahující se na osoby povinné k dani se použije při poskytnutí služby osobě povinné k dani bez ohledu na to, zda je osoba osvobozená od uplatňování daně, zda uskutečňuje plnění, která jsou osvobozená od daně, anebo zda uskutečňuje i činnosti, které nejsou předmětem daně (s výjimkou případů, kdy pořizuje službu výhradně pro svou soukromou potřebu nebo soukromou potřebu svých zaměstnanců, protože službu pro soukromou potřebu nelze považovat za službu určenou pro činnost osoby povinné k dani). Podstatné je, zda osoba povinná k dani jedná "jako taková", tedy přijímá službu v rámci svých ekonomických činností.
Pokud zákazník použije službu zčásti pro soukromé účely a zčásti pro účely podnikání, postupuje se při určení místa plnění podle pravidla vztahujícího se na osoby povinné k dani, tedy podle základního pravidla stanoveného v § 9 odst. 1 ZDPH. Tak lze postupovat vždy, když příjemce služby poskytne dodavateli své DIČ.
Také v případě, kdy je zákazníkem obec nebo jiný veřejnoprávní subjekt, musí být poskytovatel služby obezřetný při stanovení místa plnění.
Jestliže veřejnoprávní subjekt uskutečňuje ekonomické činnosti, považuje se pro účely stanovení místa plnění za osobu povinnou k dani ve vztahu ke všem službám, které pořizuje pro svou činnost. To znamená, že i když pořizuje službu výhradně pro činnost při výkonu působností v oblasti veřejné správy, která jako taková není předmětem daně, místo plnění poskytnuté služby se stanoví podle pravidel pro osoby povinné k dani.
Pokud však veřejnoprávní subjekt uskutečňuje pouze činnosti spadající do výkonu působnosti v oblasti veřejné správy a neuskutečňuje žádné ekonomické činnosti, nepovažuje se za osobu povinnou k dani a při stanovení místa plnění poskytnuté služby se použije pravidlo pro osoby nepovinné k dani (§ 9 odst. 2 ZDPH).
Základní pravidlo při stanovení místa plnění zahrnuje široký okruh využití. Zahrnuje tedy tzv. "katalogové služby" (tj. poradenské, právní služby), dále služby práce na movité věci, oceňování movité věci, zprostředkovatelské služby, dlouhodobý nájem dopravních prostředků, kancelářské a sekretářské služby, přepravní služby a služby související s přepravními službami, služby archivování, služby arbitra, služby veterinární nebo logistické služby atp.
NahoruDaňové přiznání a souhrnné hlášení ve vztahu k poskytnutým službám osobám povinným k dani s místem plnění mimo tuzemsko
Daňové přiznání:
ř. 21 DAP:
• Služby poskytované osobě povinné k dani případně, osobě registrované k dani v jiném členském státě (JČS) s místem plnění mimo tuzemsko podle § 9 odst. 1 ZDPH – uvádějí se do souhrnného hlášení.
• Přijaté úplaty před uskutečněním plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH od osoby registrované k dani se uvádějí do souhrnného hlášení s účinností novely ZDPH s účinností od 1. 4. 2019.
ř. 26 DAP:
• Služby podle § 9 odst. 1 ZDPH poskytované osobě povinné k dani se sídlem ve třetí zemi – neuvádějí se do souhrnného hlášení.
• Služby podle § 10 až 10d a 10i ZDPH poskytované osobě registrované v jiném členském státě a pro osobu povinnou k dani se sídlem či pobytem ve třetí zemi – neuvádějí se do souhrnného hlášení.
Souhrnné hlášení – podle § 102 odst. 1 písm. d) ZDPH je plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud uskutečnil poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 ZDPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně, osobě registrované k dani v jiném členském státě, pokud je povinen přiznat daň příjemce služby. Souhrnné hlášení podá plátce také, pokud před uskutečněním této služby přijal od osoby povinné k dani usazené v jiném členském státě úplatu, byla-li tato služba ke dni přijetí úplaty známa dostatečně určitě.
Tudíž služby podle § 9 odst. 1 ZDPH poskytnuté osobě se sídlem či pobytem ve třetí zemi se do souhrnného hlášení neuvádějí a stejně tak se do souhrnného hlášení neuvádějí služby poskytnuté podle výjimek ze základního pravidla (např. § 10, 10a až 10i ZDPH, ale také podle § 7 odst. 3 ZDPH – dodání zboží s instalací nebo montáží).
Kontrolní hlášení – poskytnutí služby s místem plnění v EU nebo ve třetí zemi osobě povinné k dani se do kontrolního hlášení neuvádí.
Příklad 3: Konzultační služba pro osobu registrovanou k dani v Rakousku
Obchodní firma Alfa, s. r. o., plátce daně, poskytne konzultační službu osobě registrované k dani v Rakousku v souvislosti se zavedením nové technologie.
Místo plnění se stanoví na straně příjemce služby, tedy v Rakousku. Firma Alfa, s. r. o., vystaví daňový doklad bez daně. V daňovém dokladu uvede sdělení podle § 29 odst. 2 písm. c) ZDPH "daň odvede zákazník". V daňovém přiznání (dále jen DAP) uvede plnění do ř. 21 a současně uvede do souhrnného hlášení.
Do kontrolního hlášení se služby poskytované s místem plnění mimo tuzemsko neuvádějí!
Příklad 4: Poradenské služby provozovně českého plátce ve Francii
Český plátce daně poskytne poradenské služby provozovně jiného českého plátce, která je umístěna na území Francie. Českému plátci poskytla provozovna VAT ID Francie.
Místem plnění je Francie, tj. místo, kde je provozovna umístěna. Český plátce bude fakturovat službu bez daně. V DAP uvede plnění do ř. 21 a současně do souhrnného hlášení. Neuvádí do kontrolního hlášení.
Příklad 5: Poradenské služby osobě povinné k dani se sídlem ve třetí zemi
Český plátce daně poskytne poradenské služby osobě povinné k dani se sídlem ve Švýcarsku.
Místem plnění je Švýcarsko a český plátce bude fakturovat službu bez daně. V daňovém přiznání (dále DAP) uvede plnění do ř. 26. Plnění se neuvádí do souhrnného hlášení ani do kontrolního hlášení.
Příklad 6: Právní služby osobě povinné k dani se sídlem v EU, která není k DPH registrovaná
Český advokát, plátce DPH, poskytl právní služby v oblasti možnosti založení právnické osoby v ČR podnikateli, fyzické osobě, se sídlem v Polsku. Tento podnikatel není ve svém státě ani v jiném členském státě registrován k DPH. Místo plnění je podle § 9 odst. 1 ZDPH v sídle příjemce služby, a to i přesto, že není v dané chvíli registrován k DPH.
Pokud jsou právní přepisy v Polsku nastaveny v souladu s legislativou EU, pak by stejně, jako je tomu i v českém zákoně, měly uložit příjemci této služby povinnost registrace k DPH, protože povinnost přiznat přijaté plnění je na příjemci služby.
Jak bude plátce postupovat v daném případě, kdy nebude mít k dispozici DIČ příjemce služby?
Plnění uvede v daňovém přiznání na ř. 21, ale podle § 102 odst. 1 písm. d) ZDPH do souhrnného hlášení neuvede, neb toto ustanovení ukládá povinnost uvést službu v souhrnném hlášení pouze v případě, je-li příjemce registrován k dani. Nesoulad přiznání k DPH se souhrnným hlášením musí plátce doložit důkazem, že plnění skutečně poskytl osobě povinné k dani. Například dotazem u příslušného správce daně v Polsku, zda se jedná o osobu uskutečňující ekonomickou činnost, nebo z webových stránek příjemce služby, které dokazují, že se jedná o podnikající osobu.
Příklad 7: Přepravní služby pro…
