Pořizovací cena v daních a účetnictví

Pořizovací cena v daních a účetnictví

Ing. Jan Ambrož

Pořizovací cenu zkoumáme nejen z pohledu účetního a pro daň z příjmů, ale pro mnohé možná překvapivě též kvůli dani z přidané hodnoty. Jedná se proto o široké téma, kterému se věnujeme v tomto článku s tím, že jsme se soustředili zejména na tzv. dlouhodobý majetek.

Zdůrazňujeme propojení účetnictví a daní, zejména u daně z příjmů fyzických osob, i když si tito poplatníci většinou nepřipouští, že by na jejich daňové povinnosti mohly mít vliv účetní předpisy.

 NahoruPrávní úprava

Pro naše téma jsou rozhodujícím zdrojem účetní předpisy:

• § 25 ZoÚ, zákona o účetnictví a § 6 a násl. (definice) a § 47 PVZÚ, účetní vyhlášky (ocenění).

• Český účetní standard č. 013 obsahující výklad k oceňování.

Daně

Ruku v ruce s účetním posouzením základny pro účetní odpisování musíme v praxi sledovat také vstupní cenu, z níž má právo poplatník daně z příjmů uplatňovat daňové odpisy. Vazba na daň z příjmů se promítá v zákoně o daních z příjmů v § 29 ZDP. Nesmíme však zapomenout, že také zákon o dani z přidané hodnoty řeší tzv. dlouhodobý majetek a odvolává se jak na daňové, tak účetní předpisy, viz § 4 ZDPH.

Proto v textu průběžně upozorňujeme na daňové souvislosti, jak ovlivní základ daně z příjmů a případně i fungování daně z přidané hodnoty

Výklad

Nejdříve si v první kapitole uvedeme základní pojmy, dále si ve druhé části vysvětlíme jednotlivé způsoby oceňování. Pro praxi je nejdůležitější třetí kapitola, v níž si na příkladech rozebereme, co vše je nebo není součástí pořizovací ceny. Navazující čtvrtá část obsahuje problematiku technického zhodnocení a drobného majetku. Krátce se věnujeme v kapitole páté zásobám, pohledávkám a cenným papírům. Šestá část obsahuje popis metodiky účetnictví. Závěrečná sedmá kapitola rekapituluje vazby na daně.

Novela

Připomeneme si vliv novely zákona o daních z příjmů, neboť jsou v této oblasti daně s účetnictvím úzce provázané.

 Nahoru1. ZÁKLADNÍ POJMY

Musíme důsledně rozlišovat používané pojmy:

• dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pro účetnictví (DHM a DNM),

• hmotný a nehmotný majetek u daně z příjmů (HM a NM),

• dlouhodobý majetek definovaný pro fungování daně z přidané hodnoty (DM).

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Jde vskutku o pojem účetní s tím, že konkrétní definice nalezneme v účetní vyhlášce:

• § 6 PVZÚ dlouhodobý nehmotný majetek,

• § 7 PVZÚ dlouhodobý hmotný majetek.

Pro náš výklad je rozhodující, jak je stanoveno kritérium pro oceňování:

• "...od výše ocenění určené účetní jednotkou...", a to u DHM i DNM!

Hmotný (a nehmotný) majetek

Jedná se o kategorii daňovou, ale po novele zákona o daních z příjmů musíme upozornit, že pouze u hmotného majetku!

Novela

Byla zvýšena hranice vstupní ceny na částku "...vyšší než 80 000 Kč..." podle § 26 ZDP. A nehmotný majetek, dříve odpisovaný podle § 32a ZDP, se pro daň z příjmů nyní řeší podle účetních pravidel.

Dlouhodobý majetek

Pro daň z přidané hodnoty se použijí definice z jiných norem, a to s přihlédnutím k novele zákona o daních z příjmů a navazujícím vyvolaným úpravám v zákoně o dani z přidané hodnoty.

Podle § 4 odst. 4 zákona o DPH přebírá tato norma obsah pojmu:

• dlouhodobý majetek z daně z příjmů, tj. hmotného majetku,

• u odpisovaného nehmotného majetku z účetních předpisů,

• pro pozemky také účetní předpisy.

 Nahoru2. OCEŇOVÁNÍ

Jak se stanoví pořizovací cena? Důsledně podle účetních předpisů a záleží na způsobu nabytí toho kterého majetku. V tabulce uvádíme základní pravidla podle § 25 ZoÚ.

Co se rozumí způsoby ocenění? Vysvětlíme si je v dalším textu.

Pořizovací cena

Teoreticky je popsána v § 25 odst. 5 písm. a) zákona o účetnictví:

• "...cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,".

V této souvislosti můžeme odkázat na jiný předpis, zákon o dani z přidané hodnoty, který specifikuje v § 36 odst. 3 a 4 tzv. vedlejší výdaje (především se vztahující ke zboží), které jsou povinně součástí základu daně, více viz část třetí.

Reprodukční pořizovací cena

Definice je v § 25 odst. 5 písm. b) zákona o účetnictví:

• "...cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,".

Vlastní náklady

Obsah tohoto pojmu je v § 25 odst. 5 písm. d) zákona o účetnictví. Pro náš výklad si stručně doplníme, že pořizovací cena takto určená obsahuje tzv. přímé náklady a též "...popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami...".

Do přímých nákladů, které musí být součástí pořizovací ceny, "automaticky" zařadíme především materiál a spotřebované výkony, další náklady, pokud vzniknou "...v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností...".

 Nahoru3. POŘIZOVACÍ CENA DHM A DNM – PRAXE

Titulek není zcela přesný, protože se v následujících příkladech odvoláváme zejména na § 47 PVZÚ, neboť je též teoretickým východiskem i tato účetní norma. Zaměříme se na situace, které se vyskytují nejčastěji v běžné praxi.

Název tohoto klíčového ustanovení, paragrafu 47, je výmluvný: "Způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a vymezení nákladů s jeho pořízením souvisejících".

Související položky

Alfou a omegou je správné určení položek souvisejících s pořízením dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Jejich výčet není a ani nemůže být taxativní, proto se v § 47 odst. 1 vyhlášky objevuje slůvko "zejména".

CO PATŘÍ do pořizovací ceny?

Uvádíme několik položek, které skutečně zvyšují základnu pro odpisování, jsou (musí být) součástí pořizovací ceny:

• přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, poradenské služby a zprostředkování,

• správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu,

• expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu,

• zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy,

• clo, dopravné,

• montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby.

Zůstatková cena

Upozorníme na poslední odkaz, neboť se objevují chyby, je-li například realizována nová výstavba, že se likvidace původní nemovité věci, její zůstatková cena, odúčtuje do nákladů. Platí podle účetních předpisů, že zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení patří do pořizovací ceny nové výstavby.

Úroky

Naprosto výjimečnou položku představují úroky, neboť si vedení účetní jednotky rozhodne, skutečně podle svého uvážení, jestli budou nebo nebudou součástí pořizovací ceny. Viz § 47 odst. 1 písm. b) vyhlášky.

CO NEPATŘÍ do pořizovací ceny?

Pro praxi veledůležitý text, opět s použitím slova "zejména", nalezneme v § 47 odst. 2 účetní vyhlášky. Vybíráme typické případy (ne)souvisejících nákladů, resp. takových, které jsou provozními a nevstupují do pořizovací ceny:

• opravy a údržba,

• kursové rozdíly,

• smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů,

• nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,

• náklady na zaškolení pracovníků,

• náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,

• náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.

Opravy a údržba

Z výše vyjmenovaných titulů si rozebereme nejčastěji řešenou otázku, co se rozumí opravou a údržbou. Nahlédneme do § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky:

• "Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.

• Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady...".

A daně?

Musíme zdůraznit, že jak daň z příjmů, tak daň z přidané hodnoty respektuje obsah těchto pojmů, jak je též potvrzeno v sedmé kapitole.

Oprava vs. technické zhodnocení

V komplexu článků k technickému zhodnocení nabízíme podrobný výklad této citlivé problematice.

 Nahoru4. TECHNICKÉ ZHODNOCENÍ A DROBNÝ MAJETEK

Doplníme si výklad o problematiku technického zhodnocení a drobného majetku, u nichž též zkoumáme pořizovací cenu, a to podle výše uvedených obecných principů.

Technické zhodnocení

Je zřejmé, že technické zhodnocení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se stává součástí pořizovací ceny, viz § 47 odst. 5 vyhlášky. Musíme však zdůraznit zásadní rozdíl mezi účetnictvím a daní z příjmů, který je v praxi přehlížen.

Účetnictví

Zapomíná se, že v účetních předpisech nalezneme definice, co je či není technickým zhodnocení ("TZ"), a to jak pro DNM, tak DHM. Podle § 47 odst. 4 PVZÚ se jedná o:

• "...zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů, nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav, pokud vynaložené náklady dosáhnou ocenění...".

Daň z příjmů

Zákon o daních z příjmů uplatňuje trochu jiný přístup, neboť se stanoví v § 33 ZDP limit 80 000 Kč, novelou zvýšený na dvojnásobek (z původních 40 000 Kč). Doplňme si pro pořádek, že si poplatník může do technického zhodnocení zařadit i položky s nižší "pořizovací cenou".

Drobný majetek

Této kategorii je věnován samostatný článek, proto si jen uvedeme, že je opět…