Pokyn D-59

Pokyn D-59

Ing. Jan Ambrož

V tomto textu rozebíráme vybrané body z pokynu Generálního finančního ředitelství D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též "Pokyn"), který nahrazuje starý Pokyn D-22.

"Účinnost Pokynu"

Nemůžeme dost dobře hovořit o účinnosti tohoto Pokynu, protože se nejedná o zákon, ale "jen" publikovaný odborný názor Finanční správy, kterým se zpravidla řídí její pracovníci. Nicméně je v něm uvedeno, že "lze ho poprvé použít za zdaňovací období, které započalo v roce 2023".

Teorie vs. praxe

Shrneme-li výše uvedené, lze doporučit při aplikaci ZDP vždy brát v úvahu tato oficiální sdělení daňové správy. Na rozdíl od často nepodepsaných různých tiskových zpráv je v případě tohoto Pokynu výhodou, že má své číslo jednací a je podepsán. Zdůrazňujeme, že se nejedná a ani nemůže o závazný výklad zákona, byť pojem "výklad" používáme v další textu.

Pokud však některé části (body) jsou v rozporu například s účetními a daňovými předpisy, a v neprospěch poplatníků, dbejte spíše litery zákona.

Komentář

Komentujeme nejdůležitější body (poznámky) podle jednotlivých paragrafů zákona o daních z příjmů a zdůrazňujeme aktuality, novinky. Nezabýváme se drobnými změnami, přečíslováním, zpřesněním odkazů na jiné právní normy apod.

 Nahoru§ 2 Poplatníci daně z příjmů fyzických osob

Pro fyzické osoby je vysvětleno v prvém bodě, co se rozumí "stálým bytem", a to podle kritéria osobního a rodinného stavu.

Zachován je druhý bod, který se zabývá situací, kdy doje "ke změně rozsahu povinností vůči České republice..." ve smyslu § 2 odst. 2 a odst. 3 ZDP, tj. testování, zda je fyzická osoba rezidentem nebo nerezidentem. Jestliže je rezidentem, protože se poplatník v tuzemsku obvykle zdržuje, aplikuje se tento jeho status pro celé zdaňovací období.

Doplněny jsou body tři a čtyři. Třetí potvrzuje, jsou-li posuzována dvě kritéria pro rozhodnutí, jestli je poplatník daňovým rezidentem, že žádné z nich nemá přednost a testovat se musí obě. Čtvrtý bod je uveden jen pro jistotu poplatníků, neboť pravidlo, že přednost má při určení rezidenství příslušná smlouva o zamezení dvojímu zdanění, je známé i z jiných ustanovení ZDP.

 Nahoru§ 3 Předmět daně z příjmů fyzických osob

Texty k tomuto paragrafu byly vypuštěny, protože řešily historii, roky 2013 až 2015, týkaly se teoretického majetkového prospěchu poplatníků souvisejícího se zápůjčkami pro zaměstnance, které jsou však dostatečně řešeny v § 6 zákona o daních z příjmů.

 Nahoru§ 4 Osvobození od daně

Pro poplatníky daně z příjmů je to klíčové ustanovení obsahující výčet desítky příjmů, které sice podléhají dani z příjmů, ale jsou od této daně osvobozeny (viz Osvobození od daně z příjmů). Proto není divu, že je k dispozici několik stránek poznámek.

V úvodu se mimo jiné zdůrazňuje vliv nového občanského zákoníku, podle kterého tvoří byt jako prostorově oddělená část domu a podíl na společných částech nemovité věci jeden vlastnický objekt – tj. jednotku, která je ve vlastnictví. Do konce roku 2013 bylo vlastnictví tvořeno jednotlivými objekty (jednotkou a dále podílem na společných částech domu).

Oznámení (1)

Zásadní je doplnění, že je povinností poplatníka podat v určeném termínu oznámení pro osvobození podle § 4b odst. 2 ZDP (viz další text).

Časové testy

Nejsložitější je počítání časových testů pro osvobození, bod čtvrtý k § 4 odst. 1 ZDP, částečně aktualizovaný, uvádí "den nabytí" majetku pro nemovitosti, movité věci, cenné papíry, finanční leasing nebo obchodní podíly ("účasti"), družstevní podíly.

2021/2022

Doplněna byla poznámka související s nedávnou podstatnou novelou zákona o daních z příjmů, prodloužením pětiletého časového testu pro osvobození na dvojnásobek. Samozřejmě platí, jestliže došlo k nabytí nemovité věci dne 1. 1. 2021 a později, že pro osvobození je kontrolován desetiletý časový test.

Den prodeje

Druhý důležitý časový okamžik – tj. den prodeje – se posuzuje obdobně jako den nabytí (viz pátý bod).

Obchodní majetek

Aktualizován byl bod šestý. Je třeba při testování osvobození nemovité věci vždy zkoumat, zda nemovitá věc není součástí obchodního majetku.

Změna podílu a jeho převod

Pro praxi je důležitý bod 15, v němž je správně vysvětleno, že omezení osvobození vztahující se ke zvýšenému podílu (novela ZDP od roku 2014) se týká jen situací, kdy došlo k navýšení daňové nabývací ceny obchodního podílu po 1. 1. 2014 (přesněji po 31. 12. 2013).

Fyzická osoba neúčtující

V bodě 16. je zdůrazněno, že poplatníci daně z příjmů fyzických osob, ač nejsou účetní jednotkou, musí dbát na ustanovení § 4 odst. 1 písm. u) ZDP, v němž se řeší podmínky pro osvobození dotací.

 Nahoru§ 4a Osvobození bezúplatných příjmů

Jediná poznámka se týká starší novely zákona o daních z příjmů, která platí od zdaňovacího období 2015.

 Nahoru§ 4b Bytová potřeba

K novince z roku 2021 nalezneme v Pokynu několik poznámek. Stručně si zrekapitulujeme několik výkladů k podmínkám splnění kritérií pro osvobození od daně:

• Není pro posouzení čtyřletého testu pro zahájení výstavby rozhodující okamžik uzavření úvěrové smlouvy, ale okamžik nabytí pozemku.

• Není-li účastník vlastníkem rodinného domu, musí prokázat "...alespoň vztah k bytové potřebě – tzn., že je uživatelem...".

Úroky z úvěrů

Podrobně jsou rozebrány limity související s nezdanitelnými částkami základu daně (§ 15 odst. 3 a 4 ZDP). Pro "staré úvěry", obstarané před 1. 1. 2021, platí částka 300 000 Kč. Pro "nové" snížená ve výši 150 000 Kč.

Den D

Při úplatném nabytí je pro testování "obstarání bytové potřeby" rozhodující den zápisu vlastnického práva v katastru nemovitostí.

Oznámení (2)

Podle § 4b odst. 2 ZDP je osvobození od daně z titulu použití získaných prostředků na obstarání bytové potřeby podmíněné příslušným oznámením.

Hlášení se musí podat včas, resp. v zákonné lhůtě pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob podle § 136 DŘ, daňového řádu. To platí i pro poplatníka, který nemá povinnost podat daňové přiznání.

 Nahoru§ 5 Základ daně a daňová ztráta

Problematiku základu daně řeší zákon o daních z příjmů zvlášť pro fyzické osoby (§ 5 ZDP), a pro právnické osoby (§ 20 ZDP) a společně pro oba typy poplatníků v § 23 ZDP.

Daňová ztráta

U poplatníků daně z příjmů fyzických osob se vykázané daňové ztráty zohlední v aktuálním zdaňovacím období, nebo se stávají odčitatelnou položkou od základu daně. V Pokynu se v poznámce k § 5 odst. 3 ZDP potvrzuje, že ztráta vzniká i v případech, kdy poplatník má jen výdaje, žádné příjmy.

Vrácený příjem

Těmto situacím se věnuje § 5 odst. 6 zákona o daních z příjmů a v novém Pokynu je doplněno, že se aplikuje na dílčí daňové základy v § 6, § 7 a § 9 ZDP.

 Nahoru§ 6 Závislá činnost

Ustanovení § 6 ZDP je věnován příjmům ze závislé činnosti. Generální finanční ředitelství publikovalo deset poměrně rozsáhlých poznámek k několika vybraným odstavcům zákona o daních z příjmů.

Poplatník a příjem

Doplněno bylo, že se závislá činnost týká též odměn pěstounů, jednatele s.r.o., ředitele ústavů a ředitele obecně prospěšné společnosti. Jde o výklad k § 6 odst. 1 ZDP, ale tak se již postupovalo dříve.

Úročené zápůjčky

V pokynu je i nadále popsán způsob pro určení obvyklého úroku pro úročené zápůjčky, je nutné výpočty provést minimálně jednou za zdaňovací období, nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku.

Osobní automobil

V článku Automobil i v jiných textech se několikrát setkáme se situací, kdy je základ daně zaměstnance zvýšen o 0,5 nebo 1 % vstupní ceny, pokud může používat vůz pro soukromé účely.

Nájem?

Doplněn je další názor Finanční správy, velmi diskutabilní. Pokud je sjednáno, že zaměstnance hradí úplatu za poskytnutí vozu – citujeme z Pokynu: "...pro služební a soukromé účely...", má prý zaměstnavatel dodanit rozdíl mezí výše uvedenými částkami a úplatou.

Navíc následuje další věta, která činí výklad zcela zmatečným. Je-li použit služební vůz "...v jiné souvislosti...", má se aplikovat cena obvyklá pro zvýšení mzdy.

Stravování zaměstnanců

"Povinné" je doplnění o novinky týkající se stravenkového paušálu. Samozřejmě platí, že může dojít ke kombinaci způsobů poskytování závodního stravování, ale uznává se pouze jedna forma v rámci jedné směny. Více viz oba obsáhlé články.

Uvedeme si proto jen krátce několik poznámek bez dalšího komentáře, které se týkají současně i ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona o daních z příjmů:

• Je-li směna delší než 11 hodin, je možné osvobodit od daně peněžitý příspěvek do klasického limitu 70 % horní hranice stravného.

• Pro pracovníky s dohodou o provedení práce nebo dohodou o pracovní činnosti, lze poskytovat osvobozený peněžitý příspěvek, jestliže jsou stanoveny směny v souladu se zákoníkem práce.

• Má-li zaměstnanec třeba dva pracovní poměry (pracovní smlouvu a současně dohodu o práci konané mimo pracovní poměr), je-li ke každé z nich stanovena směna, posuzujeme oba případy pro peněžité příspěvky samostatně.

• Osvobození peněžitých příspěvků se týká též jednatelů s.r.o. a uvolněných zastupitelů, pokud jsou splněny podmínky stanovené směny.

• Podmínkou pro osvobození peněžního příspěvku není odpracování celé stanovené směny.

Benefity zdravotního charakteru

Nový text se týká § 6 odst. 9 písm. d) bodu prvního zákona o daních z příjmů, ze kterého uvádíme poznámku, že podle Finanční správy:

• Zboží nebo služby zdravotního, léčebného, hygienického charakteru, od jiného než zdravotnického zařízení (vyjma zdravotnických prostředků na lékařský předpis), jdou zdanitelným příjmem.

Přechodné ubytování

V poznámce k § 6 odst. 9 písm. i) ZDP bylo doplněno, že se hodnota přechodného ubytování počítá včetně daně z přidané hodnoty. Jedná se o častou nepřesnost, je-li snahou okomentovat vazby na daň z přidané hodnoty. Není jasné, proč by plátce, slouží-li přijaté zdanitelné plnění pro uskutečňování jeho ekonomické činnosti, neměl mít při splnění obecných podmínek (daňový doklad aj.), nárok na odpočet daně. Viz článek Vliv daně z přidané hodnoty a daň z příjmů.

 Nahoru§ 7 Příjmy ze samostatné činnosti

K důležitému § 7 je v Pokynu k dispozici třináct bodů. Vzhledem k tomu, že se v posledních letech žádné novinky v zákoně o daních z příjmů neobjevily, nebyly ani výrazně aktualizovány původní názory Finanční správy.

"Podnikání"

V praxi se stává, že poplatník daně z příjmů fyzických osob je překvapen, že má příjmy zařadit do § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, jestliže souvisejí se samostatnou činností ve smyslu § 420 odst. 1 NOZ, občanského zákoníku, i když je vykonávána bez příslušného podnikatelského oprávnění.

Příjmy z krátkodobého ubytování

V doplněném třetím bodě se sice nesetkáme s pojmem "Airbnb", nicméně je zde zdůrazněno, že příjmy z krátkodobého pronájmu nemovité věci:

• je-li spojen s dalšími ubytovacími službami (úklid, výměna ložního prádla aj.), nebo

• je nabízeno osobám způsobem, ze kterého vyplývá, že nehledají "uspokojení bytové potřeby, ale potřeby přechodného ubytování",

patří pro účely daně z příjmů do § 7 ZDP.

Obchodní majetek

Zapomíná se, že příjem z nájmu majetku, pokud je součástí obchodního majetku, patří do § 7 ZDP, nikoliv do § 9 (Příjmy z nájmu) nebo § 10 (Ostatní příjmy).

Paušální výdaje a účetnictví

Nezměněn zůstal správný názor vedení daňové správy týkající se optimalizace dílčího základu daně (DZD) v § 7 ZDP:

• přestože poplatník vede účetnictví,

• může si zvolit pro určení DZD paušální výdaje.

Paušální režim

Daleko více poplatníků nyní musí sledovat, jaká je jeho struktura příjmů v tomto dílčím daňovém základu, jako kdyby používal různé sazby paušálních výdajů, neboť je to jedním z kritérií pro určení daňového pásma u paušální daně.

 Nahoru§ 8 Příjmy z kapitálového majetku

V Pokynu jsou jen dvě poznámky, k žádné podstatné změně v názorech nedošlo. Na první se odkazujeme v komentáři k § 10 ZDP, do kterého podle Finanční správy patří v konkrétním případě i úroky.

 Nahoru§ 9 Příjmy z pronájmu

Důležité jsou publikované názory, které se nezměnily, k následujícím oblastem:

• zálohy na služby,

• tvorbě daňové rezervy, a

• fondu oprav.

Zálohy na služby

Stále platí, že se do příjmů z pronájmu nezahrnují inkasa záloh za služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě atd.).

Rezervy

Rozumný je názor, že v případě přesunu příjmů z nemovitého majetku z § 7 do § 9 ZDP, u kterého byla tvořena daňová rezerva, v její tvorbě lze pokračovat.

Fond oprav

Zásadní je, že podle Finanční správy částky hrazené do Fondu oprav (pokud poplatník neprokazuje výdaje účetnictvím) jsou daňově účinné v okamžiku jejich úhrady.

Kdyby ale byly tyto finanční prostředky využity na technické zhodnocení společných částí, třeba v následujících zdaňovacích obdobích, v konkrétním zdaňovacím období se zvýší základ daně podle § 5 odst. 6 ZDP.

 Nahoru§ 10 Ostatní příjmy

V aktualizovaném Pokynu došlo jen k několika formálním zpřesněním a doplnění k § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů.

Úroky

Použijeme-li v daních u fyzické osoby výraz úroky, spojíme si je s kapitálovými příjmy podle § 8 ZDP. Jde-li o úroky ze složené jistiny definované v § 2254 NOZ, podle Finanční správy patří do § 10 ZDP.

Stavební plat

Úhrada související s převodem pozemku se zřízeným právem stavby [§ 10 odst. 1 písm. b) ZDP] je u vlastníka pozemku – pokud není zahrnut v obchodním majetku – ostatním příjmem.

Služebnost

Dochází-li k převodu vlastnického práva k věci se současným zřízením služebnosti k této věci [§ 10 odst. 1 písm. n) ZDP], jde o jediné právní jednání, které je, za předpokladu, že strany neujednaly úplatu za převod tohoto vlastnického práva, bezúplatné.

Jednotlivý druh příjmů

Návaznost výkladů je zachována u pojmu "jednotlivý druh příjmů", neboť jde o legitimní možnost optimalizace dílčího základu daně. Jedná se například o příjem z prodeje:

• nemovitých věcí,

• movitých věcí,

• cenných papírů ("CP").

Dále jde o příjmy z příležitostných činností a z příležitostného pronájmu movitých věcí, o příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným a další druhy podle § 10 ZDP.

Ocenění bezúplatného plnění

Nové poznámky se týkají způsobu ocenění bezúplatně nabyté věci, použijeme oceňovací předpisy (zákon o oceňování majetku), pokud není stanoven jiný způsob oceňování. Přednost mají u vyjmenovaného majetku způsoby ocenění podle tohoto zákona, tzv. cenou zjištěnou. Proto existují situace, kdy se nepoužije cena obvyklá.

 Nahoru§ 12 Společné příjmy a výdaje

V aktualizovaném Pokynu bylo doplněno, jsou-li příjmy za užívání věci ve spoluvlastnictví přiřazeny jen některým spoluvlastníkům nebo jinak, než jsou jejich spoluvlastnické poměry, výdaje musí být rozděleny shodně jako příjmy.

 Nahoru§ 13 Výpočet příjmů spolupracujících osob

Platí, že u spolupracujících osob není spolupracující osoba vázána způsobem uplatnění daňových výdajů u osoby "hlavní".

 Nahoru§ 15 Nezdanitelné části základu daně

V Pokynu nalezneme několik zpřesnění, důležité jsou poznámky k § 15 odst. 3 a odst. 4 zákona o daních z příjmů. Například:

• Byl doplněn text v prvním bodě ke spotřebitelským úvěrům na bydlení poskytnutých třeba spořitelním nebo úvěrním družstvem, u nichž nelze úroky uznat pro daňové zvýhodnění.

• V novém pátém bodě je zdůrazněno, že není možné akceptovat úroky z úvěrů například týkajících se pořízení bytového zařízení, úhrad dluženého nájemného, úvěrového pojištění aj.

 Nahoru§ 17 Poplatníci daně z příjmů právnických osob

Také zde je doplněno, jako u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, že se použijí pro určení daňového rezidenství kritéria uvedená v mezinárodní smlouvě o zamezení dvojímu zdanění.

 Nahoru§ 18 Obecná ustanovení o předmětu daně

Text týkající se předmětu daně u obcí zůstal zachován.

 Nahoru§ 19 Osvobození od daně

Kritéria pro osvobození od daně u právnických osob jsou založena na zcela jiných principech než u fyzických osob. K dispozici jsou obsáhlé dvě strany textu, které byly částečně aktualizovány.

Den D

Nalezneme zde několik důležitých názorů pro určení okamžiku, ke kterému testujeme splnění přísných podmínek pro osvobození podílů na zisku (také záloh na podíly na zisku), licenčních poplatků atd.

 Nahoru§ 19b Osvobození bezúplatných příjmů

Otázka, co se rozumí kapitálovým dovybavením, je zodpovězena: jedná se o navýšení vlastních zdrojů zakladatelem nebo jinou osobou.

 Nahoru§ 20 Základ daně a položky snižující základ daně

K darům (správně bezúplatným plněním) jako odčitatelné položky podle § 20 odst. 8 ZDP jsou k dispozici tři body a doplněné dva vzorové příklady:

• Poskytne-li právnická osoba neziskové organizaci v jednom zdaňovacím období dvanáct darů po 200 Kč, není splněna zákonná podmínka jednoho daru v minimální výši 2 000 Kč.

• Kdyby se věcně jednalo o jeden dar, ale poskytnutý ve dvanácti splátkách, byla by kritéria splněna.

 Nahoru§ 21b Obecná společná ustanovení o věcech

K odstavci čtvrtému zákona o daních z příjmů se v Pokynu uvádí návaznost na nový občanský zákoník.

 Nahoru§ 21h Vztah k účetním předpisů,

Zajímavé je doplnění k § 21h ZDP, neboť se nový text týká zejména § 23. V podstatě je nadbytečný, protože jde o samozřejmost týkající se základu daně z příjmů, který nemůže být stanoven jinak než z účetnictví, které je vedeno podle obecných účetních principů a účetních metod.

 Nahoru§ 22 Zdroj příjmů

Tento paragraf obsahuje výčet příjmů ze zdrojů na našem území, které mohou být daňovým nerezidentům zdaněny, a v Pokynu je to rozvedeno ve třinácti bodech, z nichž některé byly aktualizovány.

Stálá provozovna

Několik poznámek je věnováno stálé…