Ing. Jan Ambrož
V tomto článku řešíme daňovou účinnost pojistného (dále též "pojištění"), a to běžného provozního a zákonného, které souvisí s povinnostmi zaměstnavatele.
Předmětem výkladu nejsou nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP), tj. životní pojištění nebo penzijní pojištění, kterým jsou věnovány samostatné články, viz též Příjmy FO z kapitálového majetku podle § 8 ZDP. Také se nezabýváme otázkami souvisejícími se závislou činností, například úpravami dílčího základu daně o povinné pojistné (§ 6 odst. 12 a 13 ZDP).
NahoruPrávní úprava
Orientace k tématu pojistného není v zákoně o daních z příjmů jednoduchá, je totiž upraveno v různých ustanoveních:
-
osvobození pojistného plnění v § 4 odst. 1 písm. l) bod 4. pro fyzické osoby,
-
úpravy základu daně v §§ 23 odst. 3 písm. a) bod pátý a písm. b) bodu druhý,
-
podmínky pro pojistné jako daňový náklad v § 24 odst. 2 písm. e) a f),
-
naopak upozornění na neuznání pojistného v § 25 odst. 1 písm. d), písm. g) písm. zn).
Samozřejmostí musí být při řešení pojistného také zohlednění obecných pravidel uvedených v zákoně o daních z příjmů § 23 odst. 1 a odst. 2 (základ daně) a § 24 odst. 1 pro daňové náklady, nebo k náhradám škody, paušálu PHM aj.
Využijeme i další ustanovení zákona o daních z příjmů, třeba § 23 odst. 4 písm. e) pro vyloučení pojistného plnění ze základu daně.
Účetnictví
V textu se zmíníme také o vlivu účetních předpisů na daňový režim pojistného.
Výklad
V první kapitole se budeme věnovat běžnému pojistnému, u něhož by problémy v praxi neměly být (dále též jako "provozní pojistné"). Ve druhé části si rozebereme pojistné související se závislou činností, kde je důležitým parametrem časový test ("pojistné a zaměstnavatel"). Třetí kapitola obsahuje poznámky k pojistnému plnění, zda je či není zdanitelným příjmem (výnosem).
Ve výkladu se též odvoláme na publikovaný názor Finanční správy v Pokynu D-22.
Nahoru1. PROVOZNÍ POJISTNÉ
Pojistné, které souvisí s činností poplatníka daně z příjmů, ať už fyzických nebo právnických osob, považujeme za výdaje na dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Jak potvrzuje následující text, nemůžeme ale tuto proklamovanou daňovou účinnost brát jako samozřejmou. Připomeneme si proto obecné zásady, že se musí jednat o:
-
věcnou souvislost, kterou rozumíme vazbu opravdu ke zdanitelným příjmům, které patří do předmětu daně a nejsou osvobozeny od daně (1.1),
-
zvlášť se zmíníme o časové souvislosti a vlivu účetnictví (1.2).
Komentář si doplníme o vyjmenované položky, které nejsou uznány (1.3).
Fyzická vs. právnická osoba
V zásadě neexistují rozdíly v přístupu zákona o daních z příjmů k poplatníkům fyzické nebo právnické osobě. Na několik výjimek vás upozorníme v následujícím textu.
Nahoru1.1 Věcná souvislost
Pro výklad námi definované provozní pojistné, hrazené poplatníkem, použijeme § 24 odst. 2 písm. e) ZDP.
Běžné provozní náklady, zde přesněji finanční náklady typu pojistného, uznáváme při splnění výše uvedených zákonných podmínek. Pro "provozní" pojistné nenalezneme v zákoně o daních z příjmů žádné speciální omezení.
Firma ABC, s.r.o., zaúčtovala do nákladů pojistné týkající se pojištění majetku (nemovitých věcí, aut). Je zachyceno v účtové skupině 56, používáme účet 568 a s uznáním pro daň z příjmů nemáme žádné problémy.
Opravdu není v zákoně o daních z příjmů žádná doplňující podmínka, třeba typu "zaplacené", je zde slůvko "hrazené" a jsou dále výslovně v tomto předmětném ustanovení zákona o daních z příjmů vyjmenovány méně obvyklé případy – více viz druhá kapitola.
Kdyby se jednalo o pojistné související s příjmy (výnosy), které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozené, samozřejmě pojistné neuznáme. To musí v praxi sledovat například neziskové subjekty. Jde také o veřejně obchodní společnosti, viz část 1.3.
Krácení nákladů na pojistné
Omezení daňové účinnosti se týká podle obecných principů situací, kdy je majetek používán jen "zčásti" podle výše uvedených podmínek (zdanitelné příjmy).
Pan Novák podniká a vložil do obchodního majetku provozní budovu. V jedné její části si zřídil byt, který je používán pro soukromou potřebu. Pojistné, hrazené za tuto nemovitost, uznáme jen v poměrné části (zpravidla stanovené podle podlahové plochy).
Kritérium musí být stanoveno co nejpřesněji. V uvedeném případě může být pojistné za provozní část, v níž probíhá výroba, vyšší než za byt.
Osobní automobil pro soukromé účely
Krácení pojistného se neprovádí v případech, kdy je například osobní vůz používán zaměstnancem též pro osobní potřebu, neboť je zajištěno "dodanění" 1 % do příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 6 ZDP (viz též druhá kapitola).
Nahoru1.2 Účetnictví
Doplníme si výklad o přístup účetních předpisů, a jak je respektuje daň z příjmů.
Příklad 1.1
Firma ABC zaúčtovala v prosinci 2019 fakturu na pojištění svých vozidel za období 1. prosinec 2019 až 31. květen 2020. Rozumné je rozúčtování na obě účetní období: 1/6 do roku 2019 a 5/6 do aktuálního roku 2020.
Na druhé straně můžeme potvrdit, že podle Českého účetního standardu č. 019 není povinností uplatnit časové rozlišení u opakujících se a nevýznamných částek. To je uvedeno také v Pokynu D-22 k § 23 odst. 2 ZDP – můžeme citovat: "...placené pojistné...".
Příklad 1.2
Navážeme na předchozí příklad – jako kritérium ano/ne pro účtování časového rozlišení by vedení účetní jednotky mělo vzít v úvahu "významnost" částky pojistného.
Nutné je mít pro tyto účely zpracovánu účetní směrnici, systém – zvolenou metodu účtování bychom měli měnit zcela výjimečně v souladu s § 7 odst. 4 ZoÚ, zákona o účetnictví.
Pořizovací cena
Komplikovanější přístup se uplatní u pojistného, řešíme-li pořizovací cenu. Daň z příjmů respektuje účetní předpisy, proto musíme nahlédnout do účetní vyhlášky a odvodit správný postup, jak je naznačeno v dalším příkladu.
Firma ABC si pořizuje různé typy majetku, s čímž souvisí i pojistné. Paní účetní pečlivě posuzuje daňový režim na základě účetních předpisů (paragrafů vyhlášky).
Je-li pojistné součástí pořizovací ceny, není "jednorázovým" provozním nákladem a neovlivní "ihned" základ daně z příjmů.
NahoruPojistné neuznané
K tomuto tématu se vyjadřuje zákon o daních z příjmů v § 25 ZDP, jde o členy orgánu a veřejnou obchodní společnost, pojistné na dožití zaměstnance, pojistné fyzické osoby a dále k paušálu PHM.
Pojištění za člena orgánu
Zákon vylučuje z daňových nákladů pojistné z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společností, hrazené za člena statutárního a dalšího orgánu, za jednatele, a to podle § 25 odst. 1 písm. d) ZDP.
K souvisejícímu pojistnému plnění uvádíme poznámku ve třetí kapitole.
Pojištění hrazené v.o.s.
Není také uznáno zákonné pojistné (sociální a zdravotní) v případech, kdy je hrazeno veřejnou obchodní společností za společníka v.o.s. podle § 25 odst. 1 písm. g) ZDP.
Neuznáme pojistné hrazené veřejnou obchodní společností za společníky fyzické osoby, u nichž se jedná o zákonné pojistné související s jejich podnikatelskou činností.
Pojistné na dožití
Zákon neuznává jako daňově účinné pojistné na krytí budoucích dluhů pojišťovny vyplývajících z pojistné smlouvy uzavřené zaměstnavatelem pro případ dožití stanoveného věku jeho zaměstnance, a to podle § 25 odst. 1 písm. zn) ZDP.
Fyzická vs. právnická osoba
Nelze samozřejmě uznat pojistné, sociální nebo zdravotní, byť hrazené podnikající fyzickou osobou "za sebe". Není rozhodné, zda tento poplatník daně z příjmů fyzických výdaje prokazuje účetnictvím nebo daňovou evidencí nebo vede záznamy pro účely § 9 ZDP.
Zákon je v tomto případě jednoznačný, § 25 odst. 1 písm. e) zmiňuje poplatníky s příjmy "...ze samostatné činnosti... z nájmu...".
Samozřejmě pro fyzické osoby platí jinak obecná pravidla pro běžné provozní pojistné nebo související s jeho pozicí zaměstnavatele (viz níže).
Paušál PHM
Zvolí si poplatník optimalizaci využitím paušálu PHM podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, provádí se korekce u tzv. kráceného paušálního výdaje na dopravu, a to "...20 %…
