Podíl na obchodní společnosti
Ing. Martin Veselý
NahoruÚvod
Majetková účast, neboli podíl na obchodní společnosti, je hodnotově významné aktivum, které jeho vlastníkovi může přinést značné finanční prostředky. Daňových dopadů je zde celá řada a jejich výklad je předmětem tohoto článku.
NahoruPrávní úprava
Daň z příjmů
-
FO – § 4 odst. 1 písm. s) ZDP, § 7, § 10, § 22 odst. 1 písm. h), § 24 odst. 2 písm. w), § 24 odst. 7, § 25 odst. 1 písm. i), § 38da, § 38v
-
PO – § 19 odst. 1 až 3, § 22 odst. 1 písm. h), § 24 odst. 2 písm. w), § 24 odst. 7, § 25 odst. 1 písm. i), § 38da
Daň z přidané hodnoty
Zákon o obchodních korporacích
Na několika místech rovněž odkazujeme na publikované názory daňové správy z pokynu D-22. Reflektujeme rovněž závěry koordinačního výboru 558 a 558B/29.01.20 – Osvobození příjmů z převodu podílů... v případě, kdy podíl je nabýván postupně.
NahoruVýklad
Postupně si rozebereme základní právní aspekty, dále se zaměříme na otázky související s převodem podílu, jeho zdaněním, významem nabývací ceny podílu a související problematikou. Na závěr uvádíme několik poznámek k dani z přidané hodnoty.
NahoruPojem
Podíl (dříve "obchodní podíl") představuje účast společníka na obchodní společnosti a s ní související rozsah práv a povinností. Podílem obvykle neoznačujeme podíl na akciové společnosti, pro nějž se užívá samostatný pojem "akcie".
Specifika podílu společníka veřejné obchodní společnosti jsou popsána v článku Veřejná obchodní společnost. V tomto výkladu budeme mít na mysli především podíl společníka společnosti s ručením omezeným.
Z kvantitativního hlediska podíl vyjadřuje míru účasti na základním kapitálu společnosti; k tomuto účelu se používá jednotka procenta (%). Z občanskoprávního hlediska jde o věc nehmotnou, účetně pak o dlouhodobý finanční majetek vykazovaný v rozvaze v rámci položky B.III. – Dlouhodobý finanční majetek. Obvykle platí, že míra vkladové účasti je shodná s výší podílu, nicméně společenská smlouva může určit poměry rozdílné. Finanční majetek se neodpisuje.
Podíl může být předmětem úplatného či bezúplatného převodu, dědění, součástí společného jmění manželů nebo spoluvlastnictví.
V tomto textu se zaměříme především na převod obchodního podílu a jeho daňové důsledky jak na dani z příjmů, tak na DPH.
NahoruPřevod obchodního podílu
Společník může převést svůj podíl buď na jiného společníka, nebo na jinou osobu. Převod podílu na jinou osobu než některého ze společníků musí proběhnout se souhlasem valné hromady (toto ustanovení je však dispozitivní, společenská smlouva je může upravit jinak).
NahoruZdanění převodu podílu
Daňový režim prodeje podílu závisí především na skutečnosti, zda je podíl zařazen v obchodním majetku či nikoliv.
Je-li prodávajícím právnická osoba, má podíl vždy zahrnut v účetnictví a zachycen v obchodním majetku jakožto nehmotné aktivum – finanční investici. Prodejem pak účetně realizuje finanční výnos a finanční náklad (nabývací cena podílu), daňově přitom musí mít na paměti ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) ZDP, které neumožňuje daňově uplatnit ztrátu z každého jednotlivého podílu.
NahoruOsvobození od daně
Ve vybraných případech ovšem prodej podílu zdaněn nebude. Jestliže jde o vztah mezi mateřskou a dceřinou společností, obě společnosti mají předepsanou formu (§ 19 odst. 3 ZDP) a je splněno pravidlo "12/10", tedy po dobu nejméně 12 měsíců je držen podíl alespoň 10 % na základním kapitálu, je prodej osvobozen.
Odlišné posouzení může mít situace, kdy příjmy z prodeje na české společnosti realizuje daňový nerezident. V takovém případě se může stát, že příjem z prodeje není v České republice vůbec zdanitelný; vždy je zapotřebí zkoumat příslušnou úpravu ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění, je-li uzavřena.
NahoruOznamování příjmů vyplácených nerezidentům
Od roku 2019 je zavedena oznamovací povinnost pro plátce, který vyplácí příjmy daňovému nerezidentovi, které jsou osvobozeny od daně, anebo pro ně mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhají zdanění v ČR (§ 38da ZDP). Oznamovací povinnost se aktuálně vztahuje pouze na příjmy, které přesáhnou částku 300 000 Kč měsíčně. Oznámení lze podat výhradně datovou zprávou, a to na předepsaném tiskopisu. Podává se zpětně za uplynulý kalendářní rok, přičemž termín podání je do 31. ledna kalendářního roku následujícího po roce, ve kterém by v případě zdanitelného příjmu měl plátce povinnost srazit daň.
NahoruNeúčinné náklady
Je třeba mít na paměti, že v případě výnosu (příjmu) osvobozeného od daně z příjmů je zapotřebí vyloučit náklady s tímto příjmem spojené.
NahoruFyzické osoby
Obdobný režim se uplatní u fyzických osob, které podíl evidují jako součást svého obchodního majetku. Takových osob je v praxi výrazná menšina. Důvod je daňový – dosažený příjem z prodeje je součástí dílčího základu daně podle § 7 ZDP; jako výdaj lze i zde uplatnit nabývací cenu podílu, avšak jen do výše příjmu z prodeje (případná ztráta je daňově neúčinná ze stejného důvodu, jaký uvádíme u právnických osob). Příjem podléhá i odvodům na sociální a zdravotní pojištění.
Pokud však podnikatel zvolí alternativní možnost uplatnit paušální výdaje, které plošně zahrnují veškeré výdaje bez nutnosti jejich prokazování, obchodní majetek nemá a uvedený režim nepoužije. Prodej podílu tak nezdaní v dílčím základu daně podle § 7, nýbrž podle § 10 ZDP, v "nepodnikatelském" režimu ostatních příjmů. Tento režim je nejen četnější, ale i daňově složitější, proto jej popíšeme podrobněji.
Při testování případů, zdali konkrétní příjem spadá do režimu § 7 nebo § 10, musí být poplatník velmi obezřetný, neboť mezi ostatní příjmy lze příjem zahrnout pouze v případě, že nejde o příjem ze samostatné činnosti (§ 10 odst. 1 ZDP).
NahoruPřevod podílu v § 10 ZDP
Zdanění v rámci dílčího základu daně podle § 10 – Ostatní příjmy použijí poplatníci – nepodnikatelé a dále ti podnikatelé, kteří podíl buď do obchodního majetku vůbec nezařadili, nebo uplatňují paušální výdaje (a tedy z pohledu daně z příjmů obchodní majetek nemají).
Základním parametrem tohoto režimu zdanění je časový test. Ten je stanoven na pět let. Je-li doba mezi nabytím a prodejem podílu delší, příjem z prodeje je osvobozen od daně a v daňovém přiznání se neuvede. Zvýšenou pozornost je proto zapotřebí věnovat jeho správnému počítání času. Ukážeme si několik modelových příkladů.
Jestliže byl podíl zařazen do obchodního majetku, počítá se pětiletý časový test nikoli od případného vyřazení z obchodního majetku, ale až od ukončení podnikatelské činnosti.
Podnikatel pan Jaromír zakoupil podíl na s.r.o. v roce 2014 a zařadil jej do obchodního majetku. Od roku 2018 uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Podíl prodává v roce 2022.
Půjde o zdanitelný příjem, neboť časový test v tomto případě běží až od ukončení podnikání.
Prodej podílu, který nebyl zařazen do obchodního majetku, podléhá časovému testu a zdaňuje se podle § 10 ZDP jako ostatní příjem.
Podnikatel pan zakoupil podíl na s.r.o. v roce 2016, avšak do obchodního majetku jej nezařadil. Podíl prodává v roce 2022.
V tomto případě bude příjem z prodeje osvobozen, neboť podíl nebyl zařazen do obchodního majetku. Pan Petr změří časový test 5 let, který je v tomto případě splněn.
Vidíme, že z hlediska zdanění je výhodnější podíl do obchodního majetku nezařazovat.
Zvláštní pozornost musí společník věnovat situaci, kdy zvyšuje hodnotu původního podílu.
Rozhodným datem pro zvýšení hodnoty podílu, pokud jde o způsob zdanění, je 1. 1. 2014. Došlo-li k navýšení dříve, časový test je jediný a běží již od data nabytí původního podílu. Došlo-li však k navýšení po tomto datu, běží od data navýšení nový časový test – toto pravidlo najdeme v § 4 odst. 1 písm. s) bodě 4. ZDP. Dnem nabytí u koupě podílu rozumíme den účinnosti smlouvy o převodu podílu.
Pan Václav (nepodnikatel) drží 50% podíl na s.r.o., přičemž tento podíl zvýšil na 70 %: a) v roce 2013, b) v roce 2014. Celý podíl prodal v roce 2018.
Zatímco ve variantě a) bude s ohledem na navýšení hodnoty podílu před 1. 1. 2014 veškerý příjem osvobozen, ve variantě b) lze s ohledem na navýšení podílu po tomto datu osvobodit pouze první část (50 %); zbylých 20 % nesplňuje časový test, a proto vstoupí do přiznání jako ostatní příjem v roce inkasa peněžních prostředků.
Jiná situace ovšem nastane, jestliže původní podíl byl nabyt po 1. 1. 2014 a následně byl tento podíl zvýšen. Jednodušší řešení mají přitom ty varianty, ve kterých lze obě části osvobodit nebo jsou-li naopak obě části zdanitelné.
- Pan Jiří (nepodnikatel) zakoupil 50% podíl na s.r.o. v roce 2015. Tento podíl zvýšil v roce 2016 o dalších 20 % (celkem tedy drží 70% podíl na společnosti) a následně v roce 2022 celý podíl prodal za 2 mil. Kč.
Obě části podílu splňují časový test, a budou tedy osvobozené od daně. Částka 2 mil. Kč nevstoupí vůbec do daňového přiznání a jelikož je nižší než 5 mil. Kč, nepodléhá ani hlášení finančnímu úřadu ve smyslu § 38v ZDP.
- Pan Jiří (nepodnikatel) zakoupil 50% podíl na s.r.o. v roce 2019. Tento podíl zvýšil v roce 2021 o dalších 20 % a následně v roce 2022 celý podíl prodal za 2 mil. Kč.
Ani jedna část podílu časový test nesplňuje, a tedy celá částka 2 mil. Kč bude zdanitelným příjmem podle § 10 ZDP. Jako výdaj lze uplatnit úhrnnou nabývací cenu podílu.
NahoruČástečné osvobození
Nejsložitější je ovšem případ, kdy první část podílu nabytá po 1. 1. 2014 podmínky pro osvobození splňuje a druhá nikoli.
V takovém případě musíme nejprve zkoumat, zda společenská smlouva připouští více podílů, či nikoli. Jednodušší variantou je, pokud více podílů připouští. Pak totiž posoudíme každý podíl jako samostatnou transakci.
Pan Jan (nepodnikatel) zakoupil 50% podíl na s.r.o. v roce 2016. Tento podíl zvýšil v roce 2021 o dalších 20 % a následně v roce 2022 oba podíly prodal za 700 000 Kč. Společenská smlouva připouští více podílů.
V tomto případě první podíl časový test splňuje, druhý nikoli. Příjem z prodeje prvního podílu tedy bude osvobozen od daně z příjmů, hodnotově vyjádřeno 500 000 Kč (5/7 ze 700 000). Zbylých 200 000 Kč (2/7 ze 700 000) bude zdanitelným příjmem podle § 10 ZDP, jako výdaj lze uplatnit nabývací cenu 20% podílu pořízeného v roce 2021.
A nyní se dostáváme k nejsložitější situaci, kdy společenská smlouva více podílů nepřipouští. Nezbývá nám totiž nic jiného nežli spočítat poměr osvobozeného a neosvobozeného příjmu. K tomu využijeme rozdělení podle nabývací ceny osvobozené a neosvobozené části. Obdobně rozdělíme také výdaje, přičemž zde zohledníme výši…
