prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.
Opravné položky jsou nástrojem jedné z obecně uznávaných účetních zásad – zásady opatrnosti. Jejich úkolem je korekce (snížení) ocenění jednotlivých položek majetku v případech, kdy na základě inventarizace se prokáže, že:
-
skutečná (tržní či jiná reálná) hodnota sledovaného majetku je nižší než účetní hodnota,
-
snížení ocenění tohoto majetku není trvalého charakteru (hodnota majetku se buď v budoucnu zvýší, nebo se majetek prodá či odepíše a opravná položka se rozpustí),
-
snížení ocenění není vyjádřeno jiným způsobem (např. reálnou hodnotou).
NahoruK jakému majetku lze tvořit opravné položky
Opravné položky lze tvořit k následujícím druhům majetku:
-
k dlouhodobému majetku se opravné položky tvoří v případě, kdy jeho užitná hodnota je přechodně nižší než zůstatková cena a toto snížení není trvalého charakteru (účtová skupina 09),
-
k zásobám se opravné položky tvoří v případě, kdy jejich užitná hodnota, popř. prodejní cena je nižší než pořizovací cena v účetnictví (účtová skupina 19),
-
k cenným papírům se opravné položky tvoří v případě, kdy cena, za kterou by byly prodejné (u veřejně obchodovatelných cena na finančním trhu), je přechodně nižší než pořizovací cena a nejedná se o cenné papíry oceňované reálnou hodnotou (účtová skupina 29),
-
k pohledávkám se tvoří opravné položky v souladu se zákonem o rezervách nebo podle uvážení účetní jednotky v případě znehodnocení nesplácené pohledávky nebo rizika její úhrady (účtová skupina 39).
NahoruDaňové opravné položky (účet 558)
Účet 558 – Tvorba a zúčtování zákonných OP
-
Z hlediska dopadu tvorby a zúčtování opravných položek do základu daně z příjmů jsou relevantní pouze opravné položky k pohledávkám, které upravuje zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen ZoR). Podle tohoto zákona lze tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě nepromlčených pohledávek splatných po 31. prosinci 1994. Rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty. Podmínkou je, že o těchto pohledávkách bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech, který nebyl osvobozený od daně z příjmů, nebyl zahrnut do samostatného základu daně nebo základu daně pro zvláštní sazbu daně.
Daňové opravné položky nelze tvořit k pohledávkám vzniklých z titulu
-
cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,
-
úvěrů, zápůjček či ručení,
-
záloh,
-
plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
-
úhrady ztráty obchodní korporace,
-
smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů,
-
bezúplatně nabytých pohledávek,
-
souboru pohledávek.
V případě nabytí pohledávky postoupením může postupník tvořit opravné položky k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud uhradil její pořizovací cenu.
Zákonné opravné položky mohou tvořit poplatníci daně z příjmů právnických osob také u pohledávek, o kterých:
- bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů nebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo
- bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově (na účet Jiný výsledek hospodaření minulých let) a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.
S výjimkou pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení smějí být tvořeny opravné položky k pohledávkám pouze tehdy, když nemá věřitel k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovedl vzájemný zápočet pohledávek a závazků.
Z hlediska charakteru pohledávek, k nimž lze vytvářet daňově účinné opravné položky, upravuje zákon v několika režimech:
§ 8 ZoR
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek. Podmínkou je přihlášení těchto pohledávek u soudu ve lhůtě stanovené usnesením soudu rozhodnutím o úpadku, nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly pohledávky přihlášeny. K pohledávkám přihlášených po uplynutí této lhůty nelze tvořit opravné položky podle tohoto režimu, lze však postupovat podle § 8a ZoR.
Takto vytvořené opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník a zvláštní právní předpis těmto osobám právo popřít pohledávku přiznává.
§ 8a ZoR
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 a to v případě, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávek uplynulo více než
- 18 měsíců, až do výše 50 % hodnoty pohledávky,
- 30 měsíců, až do výše 100 % hodnoty pohledávky.
U pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200.000 Kč, se mohou tvořit uvedené opravné položky pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je rozhodčím řízením, soudním řízením, nebo správním řízením.
Výše uvedené opravné položky nelze uplatnit u pohledávek odepsaných na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek vzniklých za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál a mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů.
Takto vytvořené opravné položky se zruší, pokud pominou důvody pro jejich existenci, nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena, se promlčela, popřípadě nastaly důvody, za nichž se odpis pohledávky považuje za daňový náklad [podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP].
§ 8b ZoR
Opravné položky k pohledávkám vzniklým z titulu ručení za clo (tj. zajištění cla) podle celního zákona. Opravné položky lze vytvářet jen do výše hodnoty pohledávky odpovídající provedené úhradě cla. Ručitel nemůže vytvářet opravné položky z titulu ručení, pokud dluh za dlužníka nesplnil v době splatnosti určené celními orgány.
§ 8c ZoR
Opravnou položku lze tvořit k nepromlčeným pohledávkám, u nichž se nepostupuje podle předchozích režimů, až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství za podmínek, že:
-
se nejedná o pohledávku již odepsanou, pohledávku za společníky, akcionáři, členy družstev, pohledávku za upsaný vlastní kapitál a pohledávku mezi spojenými osobami,
-
rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30.000 Kč,
-
od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců,
-
celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatní tento režim, nepřesáhne za zdaňovací období 30.000 Kč.
O pohledávce, k níž se uplatňuje opravná položka podle tohoto ustanovení, je povinnost vést samostatnou evidenci.
NahoruÚčetní opravné položky (účty 559, 579)
Účet 559 – Tvorba a zúčtování OP v provozní činnosti
Účet 579 – Tvorba a zúčtování OP ve finanční činnosti
V ostatních případech, kdy se při inventarizaci ukáže nezbytnost korekce (snížení) ocenění u některých položek majetku v souladu se zákonem o účetnictví, který v § 25 odst. 3 ZoÚ uvádí:
"Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do…
