4.100.55
Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky
Ing. Ondřej Babuněk, Ph.D.
Dle důvodové zprávy se v případě změny v § 46 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH jedná o legislativně technické zpřesnění bez věcné změny. S tímto lze v obecné rovině souhlasit za předpokladu, že bylo cílem zákonodárce, na základě kterého přijímal původní text § 46 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH to, že by mělo být vedeno exekuční řízení vůči dlužníkovi. Nicméně toto nebylo vyjeveno v důvodové zprávě k zákonu č. 80/2019 Sb. a je tak otázkou, zdali takovéto konstatování není zavádějící. Původní text zákonného ustanovení hovořil pouze o tom, že pohledávka musí být vymáhána v exekučním řízení, přičemž nebylo podmínkou, že by muselo být vedeno proti dlužníkovi. Mohl nastat i extrémní případ, že by bylo vedeno exekuční řízení proti ručiteli, který se zaručil, že za dlužníka závazek uhradí. V tomto případě v zásadě právní úprava umožňovala provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky. Nicméně je tak otázkou, zdali se při přijetí předmětné právní úpravy nejedná o věcnou změnu znamenající zúžení možností opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky.
Dlužno dodat, že aby mohla být pohledávka exekučně vymáhána, musí získat věřitel tzv. exekuční titul (v tomto smyslu srov. § 40 zákona č. 120/2001 Sb., exekuční řád), což je listina, na základě které lze vést exekuci. Exekučním titulem je zejména vykonatelný rozsudek, rozhodčí nález, notářský zápis se svolením k vykonatelnosti. Z exekučního titulu mj. plyne, že dlužník má vůči věřiteli určitou povinnost, přičemž není-li tato povinnost ze strany dlužníka splněna, pak může být na základě takovéhoto exekučního titulu vedena exekuce proti dlužníkovi. Takovýto myšlenkový pochod, resp. popis skutečnosti, by měl být uveden v důvodové zprávě, aby bylo patrné, že zákonodárce od samého prvopočátku přijetí předmětné právní úpravy chtěl, aby byla umožněna oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, je-li exekuční řízení vedené přímo proti dlužníkovi.
Dílčím závěrem k výše uvedenému je tak možné konstatovat, že novelizované znění zákona o DPH zpřesňuje dřívější text zákona o DPH a jednoznačně stanoví, že exekuční řízení musí být vedeno s dlužníkem a nikoli s jakoukoli osobou.
Právní úprava v oblasti § 46 odst. 3 písm. g) a h) zákona o DPH byla dle důvodové zprávy přijata ve vazbě na rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-127/18 A-PACK CZ. Soudní dvůr EU v tomto rozsudku mj. konstatoval, že článek 90 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty brání takové vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že je-li věřitel plátcem daně a dlužník byl plátcem daně v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, přičemž v mezidobí od uskutečnění původního zdanitelného plnění do splnění podmínek pro opravu výše daně dlužník přestal být plátcem, nemůže věřitel provést opravu základu daně z přidané hodnoty. Zákonodárce na tuto skutečnost reagoval tím, že umožnil věřiteli provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky i v případě, kdy je věřitel plátcem DPH a dlužník byl plátcem DPH v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, načež následně došlo ke zrušení registrace plátce DPH dlužníka, popř. přestal být i osobou povinnou k dani ve smyslu § 5 zákona o DPH. Novelizované znění tak předně umožňuje provést opravu základu daně věřiteli, pokud byl dlužník plátce a nyní již není. V obdobném duchu hovoří i bod 3.2 Omezení provedení opravy základu daně Informace GFŘ k opravě základu daně dle § 46 a násl. a opravě odpočtu daně dle § 74a ZDPH u nedobytných pohledávek ( https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/oprava-vyse-dane-u-pohledavek ). GFŘ k tomuto dále uvedlo, že závěr rozsudku C-127/18 A-PACK CZ se nevztahuje na případy, kdy věřitel je plátcem daně a dlužník nebyl plátcem daně v době, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Toto se vztahuje zejména na bagatelní pohledávky u konečných zákazníků.
Novela zákona o DPH v § 46 odst. 7 zákona o DPH nově pro účely zákona o DPH definuje osobu dlužníka. Je nutné upozornit na to, že dlužníkem pro účely zákona o DPH není jakákoli osoba, která nehradí svoje závazky, nebo osoba, která je…
