Oprava nemovitých věcí a korekce DPH
Ing. Jan Ambrož
Od dubna 2019 mají plátci daně z přidané hodnoty novou povinnost, sledují opravy provedené na nemovitých věcech, a to ve vztahu k původnímu nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Této povinnosti, která znamená průlom v "korekcích" DPH, neboť řešíme časový test u přijatých zdanitelných plnění – služeb – je věnován následující text.
NahoruPrávní úprava
K dispozici máme čtyři odstavce § 78da ZDPH.
K řešení tak složitého daňového režimu musíme použít další obecná ustanovení ZDPH, jak vyplývá z odstavce prvního § 78da, testuje se tzv. úprava odpočtu daně, tj. zavedené postupy podle § 78d zákona o DPH, na který se odvolává třetí odstavec.
Účetnictví
Pojem oprava není pro účely zákona o DPH blíže specifikován, proto respektujeme v souladu s odkazem v § 78da odst. 4 účetní předpisy, jak je dále vysvětleno.
Výklad
Pro pochopení testování významných oprav si musíme nejdříve připomenout v první kapitole, co rozumíme výše zmíněnou úpravou odpočtu daně a způsob provedení korekce. Ve druhé části si vysvětlíme některé texty § 78da a související přechodná ustanovení novely k 1. 4. 2019, ve třetí kapitole si spojíme teorii s praxí.
Protože se jedná o přelomovou změnu, objevuje se v praxi řada problémů, otazníků, na jejichž řešení se stále hledá správný recept. S touto výhradou je vhodné interpretovat příklady uvedené v tomto článku.
Novela
Upozorňujeme též na dopady, byť nepřímé, novely zákona o DPH, a to vzhledem k návaznosti na novelu zákona o daních z příjmů, která upravila finanční kategorii pro hmotný majetek.
Nahoru1. ÚPRAVA ODPOČTU DANĚ
Této korekci daně z přidané hodnoty je věnován samostatný rozsáhlý článek, pro náš výklad bude dostačující krátké shrnutí teoretických pravidel uvedených v § 78 a násl. zákona o DPH nazvaný Úprava odpočtu daně. Rozebereme si obecný princip (1.1), jednorázovou úpravu (1.2) a její výši (1.3).
Nahoru1.1 Princip
Pokud si pořídíme dlouhodobý majetek, musíme v zákoně o DPH stanovené lhůtě testovat, jestli původní odpočet daně nepodléhá úpravě (dále ve výkladu "korekci"). Titulem pro tuto korekci jsou "změny v rozsahu použití..." předmětného dlouhodobého majetku.
Novela
Aby se předešlo výkladovým problémům, byl v zákoně zpřesněn odkaz v § 78 odst. 3 a § 78a odst. 4, a to přímo na ustanovení § 4 odst. 4 písm. d) bod 4. kvůli technickému zhodnocení.
Obecná metodika
Přehled obecných pravidel si shrneme v následující tabulce – čeho se úprava odpočtu daně týká.
Položek, které patří do výše zmíněného testování, je po novele zákona o daních z příjmů méně.
Příklad 1.1
Pokud plátce provedl v červenci 2021 významnou opravu staršího zchátralého skladu, který pořídil za 60 000 Kč, "nic" netestuje, neboť nejde o dlouhodobý majetek.
Kdybychom se posunuli v čase, do července 2019, kontrola pro úpravu odpočtu by byla povinná.
Plus i minus
Nahlédneme-li do § 78 odst. 4 zákona o DPH, potvrdíme si, že skutečně máme čtyři varianty hodnocení změny rozsahu použití, které mohou v konkrétních případech přinést:
- dodatečný odvod DPH, byť dříve oprávněně uplatněný, nebo
- naopak získáme navíc daň z přidané hodnoty na vstupu.
Teorii si jednoduše vysvětlíme na vzorových příkladech.
Příklad 1.2
Firma NEMO si pořídila v roce 2021 nemovitou věc (budova "A"), kterou plánovala využívat pouze pro ekonomickou činnost. Nárok na odpočet daně byl v souladu s § 72 a násl. zákona o DPH uplatněn ve 100% výši, jednalo se o 400 000 Kč.
V letošním roce došlo ke změně, část nemovité věci je pronajímána neplátci jako osvobozené plnění. Bude-li mít vypořádací koeficient DPH za kalendářní rok 2022 hodnotu 80 %, musí být v posledním zdaňovacím období provedena úprava odpočtu daně.
Částka je 1/10 ze zjištěného rozdílu, který je 20 %, vrací se daň z přidané hodnoty, a to 8 000 Kč (ze 40 000 Kč).
Příklad 1.3
Ve druhém případě je situace opačná, neboť firma NEMO si pořídila v roce 2021 nemovitou věc ("budova B"), kterou plánovala využívat pouze pro neekonomickou činnost. Nárok na odpočet daně byl zakázán (jednalo se o částku 200 000 Kč). V roce 2022 dojde ke změně, poměrný koeficient je 50 %, a tak získá firma část daně z přidané hodnoty.
Opět se jde o 1/10, rozdíl je 50 %, nárok je ve výši 10 000 Kč (z hodnoty 20 000 Kč).
Pro úpravu odpočtu daně u významných oprav aplikujeme pouze vybraná ustanovení § 78 a násl. zákona o DPH. Vrátíme-li se k obecné metodice, výjimky jsou například následující:
-
lhůta je desetiletá, neboť řešíme významné opravy jen u nemovitých věcí,
-
počítá se od kalendářního roku, ve kterém byla oprava dokončena,
-
v úvahu bereme též přechodná ustanovení (viz kapitola 2.3).
Nahoru1.2 Vazba na § 78d
Zásadní specifikum pro tuto korekci je odkaz uvedený v § 78da zákona o DPH, a to na § 78d ZDPH. Jinými slovy, aplikujme v těchto případech úpravu odpočtu daně v situacích, kdy:
Následně postupujeme obdobně podle §§ 78 až 78c zákona o DPH. Korekce se ale provede:
Příklad 1.4
Navážeme na první dva příklady. Změníme si zadání s tím, že došlo k prodeji v roce 2022:
Pokud měsíční plátce DPH firma NEMO uskuteční tyto transakce v srpnu 2022, za toto zdaňovací období vykáže ze svého pohledu dodatečně "plus" (budova "B") a "mínus" (budova "A").
Teorie § 78da ZDPH
K tomuto ustanovení, které je pro naše téma klíčové, si doplníme související pravidla v další tabulce a zvýraznili jsme rozdíly ve srovnání s obecnou metodikou.
Metodika pro testování významných oprav
Podle § 78da zákona o DPH, jsou-li naplněny parametry pro korekci, se uvádí "...podléhá tato oprava úpravě odpočtu daně", tj. podobná část textu jako v § 78 odst. 1 zákona o DPH ("...podléhá úpravě...").
Plus nebo mínus
V tomto případě se postupuje podle obecné metodiky, to znamená, že je:
-
povinností ji provést, je-li výsledkem dodatečný odvod DPH,
-
právem v případě "plusu" z pohledu plátce, resp. nebude sankcionován, nevyužije-li své výhody.
Je třeba na závěr tohoto výkladu zdůraznit rozdíl testování vstupu při pořízení a technického zhodnocení ve srovnání s významnou opravou. V prvém případě kontrolujeme průběžně změnu použití, u oprav provádíme korekci pouze jednorázově!
Příklad 1.5
Plátce BYTY vlastní nemovitou věc, kterou pronajímá jako zdanitelné plnění. Od roku 2021 se změnily podmínky v § 56a odst. 3 zákona o DPH pro právo zvolit zdanění (článek Nájem a DPH) – bude-li u tohoto nájemního vztahu povinná změna na plnění osvobozené bez nároku na odpočet daně:
-
musí se korekce zajistit v příslušném časovém testu,
-
ale významné opravy, provedené v letošním roce, se úprava z výše uvedeného důvodu netýká.
Nahoru1.3 Výše úpravy
V § 78da odst. 3 zákona o DPH se jednoznačně stanoví způsob výpočtu konkrétní částky korekce. Použijeme hodnoty u původního nároku na odpočet daně ve vztahu k uskutečněnému plnění, které je "0" nebo "100", podle typu plnění. Testujeme dále počet let zbývajících do stanoveného desetiletého období.
Příklad 1.6
Firma ALFA dokončila v srpnu 2021 opravu zahájenou v květnu 2021. Nemovitá věc nebyla plně využívána pro ekonomickou činnost, z částky DPH na vstupu 200 000 Kč bylo nárokováno 70 %, tj. 140 000 Kč.
Jestliže byla v lednu 2022 předmětná nemovitost – zbývá devět let do konce časového testu (!), prodána jako:
-
Plnění osvobozené od daně, nárok je "nula", proto se vrací 90 % z hodnoty 140 000 Kč, tj. 126 000 Kč.
-
Zdanitelné plnění, nárok je "sto", a tak získáme dalších 40 000 Kč (180 000 – 140 000).
Zdanitelným plněním se rozumí i případné dodání nemovité věci v režimu přenesení daňové povinnosti, na kterém se dohodly smluvní strany podle § 56 odst. 6 zákona o DPH.
Korekce v jednom roce
Korekce se provádí také v aktuálním kalendářním roce, jestliže v něm došlo k dokončení opravy a též ke změně "použití" – zde dodání nemovité věci.
Příklad 1.7
Představme si, že firma ALFA (měsíční plátce) dokončila v březnu 2022 opravu jiné budovy, u níž bylo uplatněno 100 % daně z přidané hodnoty na vstupu. Nemovitá věc bude v květnu 2022 prodána jako plnění osvobozené od daně. Vrací se celá částka DPH, i když byla správně původně uplatněná na vstupu.
Dlouhodobé opravy
Přeneseme se do budoucnosti, jak se projeví prodej nemovité věci třeba za několik let.
Příklad 1.8
Další oprava, nepoměrně složitější, stále "jedna" (viz kapitola 3.1) bude probíhat v letech 2020 až 2022. Na kartě opravy se objeví různé hodnoty a zejména procentní nároky podle toho kterého období (pro výklad zjednodušeno v návaznosti na zjištěné roční vypořádací koeficienty).
Vyúčtováním rozumíme doplatek k původním zálohám. "Dokončeno" představuje rekapitulaci karty oprav.
Dojde-li v kalendářních letech 2022 až 2031 ke změně podle § 78da ZDPH, provede se korekce podle výše uvedených příkladů.
Nahoru2. KOREKCE A VÝZNAMNÁ OPRAVA
Úprava odpočtu daně se dříve týkala jen pořízení dlouhodobého majetku, v terminologii zákona, ale nyní cílí na korekce jiného typu přijatého zdanitelného plnění, kterým je služba, jde-li o nemovitou věc!
Nutné je proto náročné sledování v záznamní evidenci (3.1). Vysvětlíme si, jaký finanční limit platí pro významné opravy (2.1), co je opravou (2.2) a přechodná ustanovení novely (2.3). Navazující příklady naleznete ve shodně číslované třetí kapitole.
Nahoru2.1 Významná oprava
Podle § 78da odst. 4 zákona o DPH je stanoven limit: "...hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahující se k této opravě bez daně je vyšší než 200 000 Kč."
Zřejmě se jedná o nejslabší článek celé konstrukce úprav odpočtu daně u oprav, neboť splnit parametr "...k této opravě..." není vůbec jednoduché nebo jednoznačné.
Připomínáme, že podle § 100 a násl. zákona o DPH, je povinností v "Evidenci pro účely…
