Odměny členů orgánů kapitálových společností
Ing. Martin Veselý
NahoruÚvod
Tématem článku je základní popis, co rozumíme orgány uvedených společností a zejména, jak se přistupuje k jejich zdanění z pohledu daně z příjmů fyzických a právnických osob.
NahoruPrávní úprava
Proto využijeme řadu obecných ustanovení zákona o daních z příjmů a též několik speciálních:
-
§ 6 odst. 1 písm. c) ZDP bod 1. pro zařazení těchto příjmů pod závislou činnost,
-
§ 22 odst. 1 písm. g) bodu 6. pro nerezidenty a související § 36 odst. 1 písm. a), bod 1. pro srážkovou daň,
-
§ 25 odst. 1 písm. d) omezující uznání pojištění odpovědnosti.
NahoruVýklad
Po nezbytném právním teoretickém úvodu se budeme podrobně věnovat dani z příjmů fyzických osob, daňovým nákladům a dalším souvisejícím aspektům.
Krátce se zmíníme o návaznosti na sociální a zdravotní pojištění, metodiku účtování a dani z přidané hodnoty.
NahoruVymezení
Pro uvedení do problematiky si nejdříve vymezíme, co rozumíme pojmem "orgány kapitálových společností". Kapitálové společnosti jsou společnost s ručením omezeným a akciová společnost.
NahoruTyp "orgánu"
Jejich orgány mohou být dvojího typu:
-
statutární orgány – do obchodního rejstříku zapisované osoby zastupující právnickou osobu navenek a současně rozhodující o důležitých věcech uvnitř společnosti (jeden nebo více jednatelů s.r.o., představenstvo nebo statutární ředitel a.s.)
-
kontrolní orgány – osoby dohlížející na hospodaření a činnost statutárních orgánů (dozorčí rada, kontrolní komise, správní rada apod.)
NahoruJednočlenné orgány
Počet členů orgánů není omezen zdola. Je tak povoleno, aby právnická osoba vytvořila orgán jednočlenný (§ 152 odst. 1 NOZ). I v takovém případě se osoba, která je tímto orgánem (např. jednatel s.r.o.), považuje za člena tohoto (jednočlenného) orgánu.
Členem statutárního orgánu může být i právnická osoba. Od roku 2021 platí, že za člena statutárního orgánu právnické osoby je možné zapsat právnickou osobu jedině tehdy, je-li zároveň zapsána konkrétní fyzická osoba jako její zástupce. Nedojde-li k zápisu tohoto zástupce do obchodního rejstříku do 3 měsíců od vzniku funkce, funkce zaniká.
NahoruZdanění fyzické osoby
Odměnu za členství v orgánu, je-li členem fyzická osoba, zákon o daních z příjmů jednoznačně klasifikuje jako příjem ze závislé činnosti. Zdanění člena orgánu – právnické osoby nastíníme v samém závěru článku.
NahoruJednatel
Dodnes se bohužel v praxi vyskytují situace, kdy jednatel fakturuje "své" s.r.o. vysoké částky za svoji činnost a účetní "zakáže" srážet zálohy na daň. Jak rozebíráme v článku Jednatel s.r.o., tento postup je chybný a bude-li takový případ zachycen sítem správce daně, společnost postihnou nemalé daňové doměrky.
Odpovědnost za správné zdanění je totiž na plátci příjmu, jenž pro účely zdanění spadá pod legislativní zkratku "zaměstnavatel". A není podstatná ani skutečnost, že z právního hlediska jednatel nevystupuje vůči společnosti jako její zaměstnanec, a nevztahují se tak na něj pracovněprávní předpisy.
Pro jistotu zdůrazněme, že zde hovoříme o odměně za výkon funkce, a nikoli o výplatě podílu na zisku, která má odlišný daňový režim a která není vyplácena na vrub účetních nákladů společnosti.
NahoruČlen orgánu vs. zaměstnanec
S podřazením pod daňový režim zaměstnance jsou samozřejmě spojeny i standardní úkony, jaké známe u zaměstnanců.
NahoruNerezident
Člen orgánu (který je českým daňovým rezidentem, viz dále) může podepsat Prohlášení k dani z příjmů ze závislé činnosti a uplatňovat nárok na slevy na dani z příjmů FO, jsou mu zdaňovány zaměstnanecké benefity včetně automobilu pro soukromé účely, při splnění zákonných podmínek může po skončení roku požádat o roční zúčtování záloh apod.
NahoruÚčetnictví
Při účtování se běžně používá syntetický účet 523 – Odměny členů obchodních korporací.
NahoruOdměna jako daňový výdaj
Odměna za výkon funkce člena orgánu právnické osoby je standardním daňově uznatelným výdajem.
Jistou výjimku představuje v praxi poměrně častá situace, kdy právnická osoba hradí za člena (obvykle statutárního, ale může být i kontrolního) orgánu pojistné z pojištění odpovědnosti za výkon funkce. Toto pojistné pro společnost není daňově uznatelným nákladem kvůli § 25 odst. 1 písm. d) ZDP. Je-li pojištěným člen orgánu a pojistníkem (osobou, která pojištění sjednává, a tedy i platí) je společnost, pak je ovšem společností placené pojistné zdanitelným příjmem tohoto člena.
Společnost s ručením omezeným sjednala pojistnou smlouvu za svého jednatele, přičemž je stanoveno, že pojištění hradí tato společnost a osobou oprávněnou z pojištění je jednatel. Pojistné bude pro společnost nedaňovým nákladem a pro jednatele zdanitelným příjmem ze závislé činnosti.
O zdanitelný příjem člena orgánu by šlo i v situaci, pokud by společnost byla zároveň osobou oprávněnou z plnění (k čemuž by musel dát pojištěný výslovný souhlas).
NahoruPokyn D-59
V publikovaném názoru Finanční správy, v Pokynu D-59, se k této problematice mimo jiné uvádí důležité poznámky:
-
Jde-li o pojištění pro případ škody na straně obchodní korporace prokazatelně způsobené členem orgánu této korporace, jsou náklady daňově neúčinné.
-
Přijaté pojistné plnění (od pojistitele) nebo přijaté náhrady škody se naopak nezahrnou do základu daně podle ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.
NahoruPříjem do 4 000 Kč
Dodejme, že v případě nízkých příjmů bude plátce aplikovat srážkovou daň. To platí tehdy, nepřesáhne-li úhrnný měsíční příjem zúčtovaný členovi orgánu částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění; ta od 1. 1. 2023 činí 4 000 Kč (v letech 2021 a 2022 činila 3 500 Kč).
NahoruOptimalizace
I pak ale platí, že tento člen může zahrnout vyplacený příjem do svého daňového přiznání v souladu s ustanovením § 36 ZDP.
Společnost Jdeme na to, s.r.o., vyplácí v roce 2023 svému jednateli panu Jiřímu odměnu ve výši 3 600 Kč měsíčně. Pan Jiří nepodepsal "růžové prohlášení". Při výplatě příjmu je mu tato částka "nabrutována" a poté srážena daň 15 %.
Pokud pan Jiří vykáže na…
