Novela zákona o DPH 2019: Opravy základu daně

2019.1314.1

Novela zákona o DPH 2019: Opravy základu daně

Ing. Dana Langerová

 Nahoru§ 42 ZDPH – Oprava základu daně

Princip ustanovení § 42 ZDPH zůstal zachován. Plátce provádí opravu základu daně dle § 42 ZDPH tehdy, pokud původní uplatnění daně na výstupu na základě uskutečnění plnění či přijetí úplaty proběhlo v souladu se zákonem o DPH, ale následně dojde ke změně základu daně. Tyto situace jsou v ustanovení § 42 odst. 1 ZDPH přímo vymezeny. Plátce opraví základ daně, nastanou-li tyto skutečnosti:

1. zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění,
2. vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2 ZDPH,
3. nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH,
4. vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo,
5. použití úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, na úhradu jiného plnění,
6. další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně podle §§ 36 a 36a ZDPH po dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Veškeré uvedené situace byly obsaženy v ustanovení § 42 odst. 1 ZDPH rovněž ve znění platném do 31. 3. 2019, pouze v jiném uspořádání. Ke změně došlo pouze u původního § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH ve znění do 31. 3. 2019, který upravoval opravy základu daně při snížení, případně zvýšení základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění. Nové ustanovení § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH je vymezeno obecněji a jsou v něm obsaženy všechny skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění, které nejsou přímo uvedeny jinde.

K drobným změnám došlo v oblasti vystavení opravného daňového dokladu a stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění.

Při opravě základu daně plátce dle ustanovení § 42 odst. 4 ZDPH vystaví opravný daňový doklad, nebo provede opravu základu daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, pokud neměl povinnost vystavit daňový doklad nebo vystavil daňový doklad, ale pro účely vystavení opravného daňového dokladu mu není osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo, dostatečně známa. Povinnost vystavit opravný daňový doklad za situace, kdy byl plátce povinen vystavit daňový doklad i na původní plnění, tak zůstává beze změny. Nově je doplněna podmínka vystavení opravného daňového dokladu i v případě, kdy plátce původní daňový doklad vystavil, i když nemusel, a přitom je mu osoba příjemce plnění známa.

Oprava základu daně je nadále považována za samostatné zdanitelné plnění, nově však dle ustanovení § 42 odst. 3 písm. a) ZDPH za plnění uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Tento den se také nově dle ustanovení § 45 odst. 1 písm. k) ZDPH uvádí v opravném daňovém dokladu.

Nově jsou s účinností od 1. 4. 2019 nastaveny především podmínky pro provedení opravy, a to podmínka "doručení" opravného daňového dokladu a lhůty pro provedení opravy.

Plátce je dle § 42 odst. 5 ZDPH povinen vystavit opravný daňový doklad a vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů ode dne, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy. Dle důvodové zprávy je pod tímto nutno chápat stav, kdy plátce učiní veškeré úkony, které po něm lze rozumně požadovat, aby nejpozději v poslední den lhůty pro vystavení opravného daňového dokladu nastalo jeho skutečné odeslání tak, aby se dostal do dispozice příjemce plnění. Samotný způsob a forma doručení opravného daňového dokladu musí být taková, aby plátce již v okamžiku odeslání či předání opravného daňového dokladu naplnil podmínku vynaložení úsilí k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Pokud byl například daňový doklad odeslán v listinné podobě na adresu, o které plátce věděl nebo mohl vědět, že se na ní příjemce nezdržuje, je neznámý nebo nekontaktní, pak původní úsilí k doručení opravného daňového dokladu danou podmínku nenaplní. Dle úpravy platné do 31. 3. 2019 byl plátce v případě, kdy opravou základu daně a výše daně snižoval daň na výstupu, povinen doručit opravný daňový doklad příjemci plnění.

Oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění se dle § 42 odst. 6 ZDPH uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou. Pokud je snižován základ daně a plátce má povinnost vystavit opravný daňový doklad, oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění se uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, v němž plátce vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Také tato oblast byla dle úpravy platné do 31. 3. 2019 nastavena odlišně, neboť plátce v případě, kdy opravou základu daně a výše daně snižoval daň na výstupu, mohl opravu uvést až v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém opravný daňový doklad příjemci doručil.

V § 42 odst. 8 ZDPH je pak vymezena základní tříletá lhůta pro možnost provedení opravy. Opravu základu daně nelze provést, pokud den, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně, nastane po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo.

Zcela nově je nastaveno stavění této tříleté lhůty. Ta neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení vedeného ve věci původního uskutečněného plnění, pokud má toto řízení vliv na základ daně. Dle bodu 5. přechodných ustanovení tato řízení staví i běh lhůty, která započala před 1. 4. 2019. Pokud tato řízení započala před 1. 4. 2019, staví běh lhůty až od 1. 4. 2019.

 Nahoru§ 42 ZDPH – Oprava základu daně v případě reorganizace

Za skutečnost, na jejímž základě dojde ke změně výše základu daně po dni uskutečnění zdanitelného plnění, se považuje rovněž snížení závazků dlužníka, který se nachází v úpadku řešeném formou reorganizace dle § 316 a násl. zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon).

V období do 31. 3. 2019 byla možnost provedení opravy základu daně a výše daně u plnění vůči dlužníku, jehož úpadek byl řešen reorganizací, řešena výkladově v Informaci GFŘ k opravě základu daně dle § 42 odst. 1 písm. b) ZDPH ze dne 16. 8. 2018.

S účinností od 1. 4. 2019 již ustanovení § 42 ZDPH obsahuje některá speciální pravidla pro případ opravy základu daně plátcem-věřitelem v případě reorganizace dlužníka dle insolvenčního zákona. Opravu základu daně podle § 42 odst. 1 písm. f) ZDPH v případě reorganizace přitom nelze dle § 42 odst. 2 ZDPH provést u plnění, které není jako pohledávka zahrnuto do schváleného reorganizačního plánu. To znamená, že věřitel musí v rámci insolvenčního řízení svou pohledávku za dlužníkem přihlásit do insolvenčního řízení a ta musí být soudem zahrnuta do schváleného reorganizačního plánu.

Oprava základu daně se v daném případě dle § 42 odst. 3 písm. b) až d) ZDPH považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné:

• dnem schválení reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto plánu,

• dnem zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě tohoto zrušení,

• nebo dnem přeměny reorganizace v konkurs v případě, že k opravě základu daně dochází z důvodu změny výše základu daně na základě této přeměny.

V prvním případě dochází ke snížení závazku dlužníka vůči věřiteli, a věřitel je tak oprávněn provést snížení původně přiznané daně z předmětného plnění ve výši, o kterou je jeho pohledávka snížena. V dalších dvou uvedených případech (zrušení reorganizace nebo její přeměna v konkurs) je věřitel povinen provést opravu základu daně, pokud na základě schváleného reorganizačního plánu již provedl opravu formou snížení základu daně a daně na výstupu, neboť při zrušení reorganizace věřitel disponuje pohledávkou v plné výši. Dojde tak ke zvýšení základu daně a daně na výstupu na původní hodnoty přiznané daně.

Při opravě základu daně v případě reorganizace plátce také dle ustanovení § 42 odst. 4 ZDPH vystaví opravný daňový doklad, nebo provede opravu základu daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, pokud neměl povinnost vystavit daňový doklad nebo vystavil daňový doklad, ale pro účely vystavení opravného daňového dokladu mu není osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo, dostatečně známa.

Podle § 42 odst. 5 ZDPH je věřitel povinen vystavit opravný daňový doklad a vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění do 15 dnů ode dne uvedeného výše v § 42 odst. 3 písm. b) až d) ZDPH. Oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění se dle § 42 odst. 6 ZDPH uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou. Uvádí se tedy v řádném přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém došlo ke schválení reorganizačního plánu, případně naopak k jeho zrušení či přeměně v konkurs.

Výše uvedené vymezení tříleté lhůty pro provedení opravy základu daně dle § 42 odst. 8 ZDPH platí rovněž pro opravy základu daně v případě reorganizace. Opravu základu daně nelze provést, pokud den uvedený v odstavci 3, tzn. schválení reorganizačního plánu, případně jeho zrušení či přeměna v konkurs, nastane po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. Lhůta pro opravu základu daně neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení vedeného ve věci původního uskutečněného plnění, pokud má toto řízení vliv na výši základu daně. V případě insolvenčního řízení lhůta neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne schválení reorganizačního plánu.

 Nahoru§ 44 ZDPH(27.3.2019) ve znění do 31. 3. 2019 – Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení

Ustanovení § 44 ZDPH ve znění platném do 31. 3. 2019 již v úpravě zákona platné od 1. 4. 2019 není obsaženo. Důvodem je jeho včlenění do nových ustanovení, a to § 46 a násl. ZDPH.

Avšak jelikož bod 7. přechodných ustanovení zákona o DPH uvádí, že v insolvenčních řízeních, ve kterých soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka a která byla zahájena před 1. 4. 2019, se postupuje podle zákona o DPH ve znění účinném do 31. 3. 2019, bude nadále v těchto případech dle ustanovení § 44 ZDPH ve znění do 31. 3. 2019 postupováno.

 Nahoru§ 46 a násl. ZDPH – Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky

Možnost provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky je v zákoně o DPH s účinností od 1. 4. 2019 značně rozšířena. Dle důvodové zprávy je cílem nové právní úpravy vyšší harmonizace tuzemské právní úpravy s článkem 90 Směrnice Rady 2006/112/ES, který upravuje změny základu daně po uskutečnění plnění v případech nezaplacení ceny za zdanitelné plnění a judikaturou Soudního dvora EU v dané oblasti. Smyslem citovaného článku směrnice je nezatížit odvodem daně plátce poskytujícího zdanitelné plnění v případech, kdy je mu toto plnění zcela nebo zčásti nezaplaceno. Vzhledem k tomu, že nezaplacení může být za určitých okolností těžko ověřitelné nebo pouze dočasné, je členským státům dána pravomoc definovat situace, kdy plnění zůstane s vysokou pravděpodobností zcela nebo zčásti nezaplaceno.

Ve zcela novém ustanovení § 46 odst. 1 ZDPH je tak řešena nejen oprava základu daně u pohledávky za dlužníkem nacházejícím se v insolvenčním řízení, u kterého je…