2017.1900.1
Novela zákona o DPH 2017 – uskutečnění plnění a vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby
Ing. Dana Langerová
S účinností od 1. 7. 2017 je v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH") oblast stanovení dne uskutečnění plnění a dne, kdy vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby, která byla doposud obsažena v ustanovení § 21 ZDPH, rozdělena do dvou ustanovení. Kdy dochází v jednotlivých případech dodání zboží či poskytnutí služby k uskutečnění plnění, zůstává vymezeno v ustanovení § 21 zákona o DPH. Oblast vzniku povinnosti přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby je vymezena v novém ustanovení, a to § 20a zákona o DPH.
Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby
Ačkoli je vznik povinnosti přiznat daň s účinností od 1. 7. 2017 obsažen ve zcela novém ustanovení § 20a zákona o DPH, základní princip zůstává zachován. Nadále dle § 20a odst. 1 zákona o DPH povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. A dle ustanovení § 20a odst. 2 zákona o DPH, je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty.
Obsahově nová je až druhá věta § 20a odst. 2 zákona o DPH, která říká, že uvedené neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. V ustanovení § 20a odst. 3 zákona o DPH je pak upřesněno, že dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:
- zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta,
- sazba daně v případě zdanitelného plnění a
- místo plnění.
Pokud výše uvedené shrneme, nadále platí, že povinnost přiznat daň vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. V případě, že dříve dojde k přijetí úplaty, ale v tomto okamžiku ještě nejsou známy veškeré relevantní znaky poskytovaného plnění, uvedené neplatí, tzn., z přijaté úplaty se daň nepřiznává a přizná se až v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, kdy jsou výše uvedené znaky plnění známy dostatečně určitě. Pro představu několik konkrétních příkladů.
Příklad 1
Plátce prodává dárkové poukazy opravňující k nákupu jakéhokoli zboží z nabídky jeho prodejny potravin v ceně do hodnoty uvedené na poukazu. Jelikož v prodejně potravin lze nakoupit zboží jak se základní, tak první či druhou sníženou sazbou daně, není ke dni přijetí úplaty budoucí plnění známo dostatečně určitě a při přijetí úplaty tak nevzniká povinnost přiznat daň.
Příklad 2
Plátce prodává poukazy opravňující k využití ubytovací služby v jeho hotelu v Praze na dvě noci. V tomto případě je již při přijetí úplaty plnění známo dostatečně určitě (ubytovací služba, první snížená sazba daně, místo plnění v tuzemsku) a plátci vzniká povinnost přiznat daň při přijetí úplaty.
Příklad 3
Plátce prodává dárkové poukazy opravňující jejich držitele k obdržení stravovací služby v jeho restauraci libovolným výběrem z jídelního a nápojového lístku v ceně do hodnoty uvedené na dárkovém poukazu. Jelikož není předem známo, zda dojde ke konzumaci jídla a nápojů podléhajících první snížené sazbě daně nebo rovněž nápojů podléhajících základní sazbě daně, není ke dni přijetí úplaty budoucí plnění známo dostatečně určitě a při přijetí úplaty tak nevzniká povinnost přiznat daň.
Příklad 4
Plátce prodává dárkové poukazy opravňující jejich držitele k obdržení stravovací služby v jeho restauraci výběrem z jídelního lístku v ceně do hodnoty uvedené na dárkovém poukazu. Poukaz neopravňuje jeho držitele k obdržení jakéhokoli nápoje. V tomto případě je již při přijetí úplaty plnění známo dostatečně určitě (stravovací služba, první snížená sazba daně, místo plnění v tuzemsku) a plátci vzniká povinnost přiznat daň při přijetí úplaty.
Příklad 5
Plátce přijme zálohu na základě smlouvy, ze které vyplývá, že odběratel bude na základě této úplaty dle své potřeby z celého sortimentu zboží dodavatele postupně odebírat vybrané zboží. Odběratel má dle smlouvy možnost dohodu kdykoli vypovědět a v tom případě mu bude vrácena úplata snížená o hodnotu již uskutečněných dodávek zboží. Ke dni přijetí úplaty tak není známo, jaké zboží a v jaké celkové hodnotě bude odebráno, plnění tudíž není známo dostatečně určitě a povinnost přiznat daň ke dni přijetí úplaty nevzniká. Uvedený případ byl posuzován Soudním dvorem EU v případě kauzy BUPA Hospitals (C-419/02).
Jelikož k uvedenému upřesnění v oblasti povinnosti přiznávat daň z přijatých úplat došlo v návaznosti na již dříve známou judikaturu Soudního dvora EU, především judikát C-419/02 ze dne 21. 2. 2006 (BUPA Hospitals), byl uvedený postup výkladově aplikován i do 30. 6. 2017. Na webových stránkách Ministerstva financí byla např. již v roce 2005 zveřejněna odpověď na dotaz týkající se elektronicky nabíjených karet k úhradě zboží či služeb. K povinnosti přiznat daň při přijetí úplaty – "nabití karty finanční částkou" bylo uvedeno, že pokud se jedná o jednoúčelové karty, kterými je hrazeno určité zdanitelné plnění, např. pouze stravování, jedná se o přijetí platby za zdanitelné plnění a vzniká povinnost přiznat daň z přijaté úplaty. Naopak, pokud jde o kartu, kterou lze využít k úhradě za různá plnění, nejedná se o platbu přijatou v souvislosti s konkrétním zdanitelným plněním, ale jedná se o "elektronickou peněženku", tedy o platební prostředek a daň na výstupu se ke dni přijetí úplaty neuplatňuje.
Jinak tomu bylo v případě předplacených telekomunikačních služeb. Při prodeji této služby (formou dobíjecího kuponu) docházelo ke vzniku povinnosti přiznat daň se sazbou daně 21 % ke dni přijetí úplaty. V případě, že se jednalo o dobíjecí kupon, kterým bylo možno uhradit i jiné služby, např. jízdné v městské hromadné dopravě, a došlo k čerpání tohoto jiného plnění, pak dle ustanovení § 42 odst. 1 písm. f) zákona o DPH byl plátce povinen opravit základ daně a výši daně, jelikož úplata, ze které vznikla povinnost ke dni jejího přijetí přiznat daň, byla použita na úhradu…
