Normy přirozených úbytků zásob

Normy přirozených úbytků zásob

Jaroslava Pfeilerová

Popis operace:

Zákon o dani z příjmů stanoví, že manka a škody nejsou daňově uznatelným nákladem. Zákon dále stanoví, že mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než stav účetní. Někdy však mohou vzniknout inventarizační rozdíly z důvodu přirozených úbytků zásob jako důsledek technologie skladování, výroby či prodeje. V těchto případech se nejedná o škodu či manko, neboť nedošlo ke ztrátě, zničení či poškození. S těmito skutečnostmi musí podnikatel počítat, neboť jsou součástí obchodního a podnikatelského rizika. Jedná se o úbytky, které nelze ani při maximální snaze vyloučit. Jednotlivé případy je nutné daňově i účetně "ošetřit", aby bylo možné předmětné náklady daňově uplatnit a aby se předešlo sankcím ze strany kontrolních orgánů.

Skutečný stav majetku se zjišťuje inventurou a je zaznamenán v inventurních soupisech. Cílem inventarizace je ověřit, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu v účetnictví. Inventarizační rozdíly je potřebné prošetřit a správně určit jejich příčinu (může jít o nedostatky v účetnictví, nedostatky při hospodaření s majetkem i špatně provedená inventura) a také je potřebné zjistit povahu rozdílu (manka zaviněná, nezaviněná apod.). Povinnost provádět inventarizaci na doložení zůstatků jednotlivých položek účetní závěrky ukládá účetním jednotkám zákon o účetnictví (§ 29 a § 30 ZoÚ). Velmi důležitou součástí inventarizačních prací je samotná fyzická inventura. Aby tedy mohla být průkazným způsobem stanovena "norma ztrát", je nutné vycházet z řádně vedené skladové evidence a řádně provedené inventarizace.

Proces inventarizace lze rozčlenit na několik na sebe navazujících etap:

• Zjištění skutečného stavu majetku a závazků (vlastní fyzická inventura, na základě které se vyhotoví inventurní soupisy)

• Porovnání stavu zjištěného inventurou s účetním stavem

• Vyčíslení inventarizačních rozdílů

• Proúčtování + vypořádání inventarizačních rozdílů

Pokud je na základě inventarizace zjištěn mezi účetním a skutečným stavem rozdíl, jedná se o:

1. přebytek, kdy skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví,
2. manko, kdy je skutečný stav nižší než stav v účetnictví.

Náležitosti inventurního soupisu, který zobrazuje výsledky inventury:

• určení inventarizovaného majetku nebo závazku

• údaj o množství

• podpis osoby odpovědné za provedení inventury

• způsob zjišťování skutečného stavu

• ocenění v okamžiku ukončení inventury

• okamžik zahájení a ukončení inventury

Před vyčíslením konečného manka na zásobách, jeho zaúčtováním a daňovým posouzením je třeba vzít v úvahu "normu ztrát" a výši zjištěného rozdílu snížit o tyto přirozené úbytky. Teprve po snížení zjištěného rozdílu o přirozené úbytky podle normy lze výslednou částku posuzovat jako daňově neuznatelné manko.

Proces inventarizace znázorníme na schématu. V příspěvku se inventarizací zabýváme pouze stručně pro potřebu popisované problematiky. Podrobně je řešena v samostatném příspěvku.

Z uvedených skutečností vyplývá, že manko, tedy rozdíl mezi stavem účetním a stavem skutečným, lze k určitému datu zjistit pouze inventarizací. Ve většině případů nelze přesně určit okamžik a příčinu vzniku rozdílu.

Jak již bylo uvedeno, nepovažuje zákon o daních z příjmů za škodu:

• technologické a technické úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob při prodeji, zásobování, výrobě či skladování,

• ztratné v maloobchodním prodeji (např. drobné krádeže),

• nezaviněné úhyny zvířat, která nejsou hmotným majetkem, a také nezaviněný úhyn nebo nutná porážka zvířete základního stáda.

Úbytky, které lze specifikovat jako přirozené vyplývající z povahy zboží, mohou vzniknout např. rozprachem, vysušením, rozdrobením, vypařením, rozsypáním, rozptýlením, vychlazením, vymražením, prosakováním, táním, rozlitím, krájením, usazením a ulpěním na obalech, porcováním, sekáním, řezáním, rozkladem, těkavostí, tvrdnutím atd. Tyto úbytky jsou jakýmsi vedlejším efektem podnikatelské činnosti. Podnikateli vzniká určitá majetková újma, jejíž vznik nelze ovlivnit. S těmito úbytky by měl podnikatel počítat ve spotřebních normách materiálu a měl by je promítnout do prodejních cen zboží. Potom jsou tyto "ztráty" pokryty ve výnosech a prokázané v cenových kalkulacích.

Podnikatel provozující maloobchodní prodej může stanovit také normu na ztratné. Krádeže v samoobsluhách a prodejnách s volným výběrem mohou být posuzovány jako objektivní příčina úbytku zboží. Samozřejmě i v těchto případech je nutné stanovenou normu prokázat a odůvodnit její výši. Při pultovém prodeji bude výše předmětné normy pravděpodobně nižší než v prodejnách s volným výběrem. Při stanovení normy je možné podpůrně vycházet např. z norem spotřebních družstev (Jednota).

Výše přirozených úbytků se také liší podle sortimentu zboží prodávaného na jednotlivých prodejnách. Prodejna masa, zeleniny a ovoce má vyšší přirozené úbytky než prodejna se smíšeným zbožím nebo stavebninami. Vliv na výši úbytků má mimo jiné také stav vybavení a zabezpečení provozovny, množství a kvalifikace personálu apod.

Je však třeba mít na paměti, že se nejedná o přirozený úbytek v případech, pokud k němu dojde důsledkem špatného skladování, špatného odhadu množství nakoupeného zboží, stanovení vysoké ceny, která způsobí neprodejnost zboží, nebo z jiných subjektivních příčin.

Přirozené úbytky nejsou z pohledu ZDP považovány za škodu nebo manko. Vzniklý úbytek majetku je zaúčtován v rámci jednotlivých nákladových účtů a posuzuje se jako daňový náklad. Po provedení inventarizace se zjištěný úbytek zásob do výše stanovené normy nezahrnuje do inventarizačních rozdílů a účtuje se obvyklým způsobem na vrub daňových nákladů. Protože je tento rozdíl zjišťován v rámci inventarizace majetku, někdy se pro něj v praxi používá termín "manko do normy".

Postup při stanovení normy přirozených úbytků

Zákon o daních z příjmů nestanoví pravidla pro tvorbu norem přirozených úbytků. Žádný předpis také nenařizuje účetní jednotce, aby předmětnou normu vytvářela. Pokud však podnikatel vykonává činnost, při které přirozené úbytky vznikají, je v jeho zájmu normy vytvořit.

Jak již bylo uvedeno, při stanovení normy ztrát je nutné vycházet ze správně vedené skladové evidence a výsledků inventarizace. Současně je nezbytné po určitou dobu sledovat skutečné úbytky, a to podle jejich charakteru. Podnikatel bude pečlivě sledovat a evidovat, kolik např. zboží musel zlikvidovat, protože se zkazilo, prošla mu záruční lhůta a odděleně jaký byl přirozený úbytek např. z důvodu rozprachu, sesychání apod. To znamená, že podnikatel by měl určité množství zboží pravidelně převažovat, přeměřovat, kontrolovat a o všem vést záznamy a evidenci, ze které lze zjistit, z jakých příčin úbytky vznikly. Z této evidence bude vyplývat, které zboží (jeho množství) bylo zlikvidováno (jakým způsobem). Bude tedy zřejmé, které úbytky lze a které nelze zahrnout do výpočtu normy přirozených úbytků.

Jako pomůcku pro stanovení norem je vhodné také použít předpisy, které platily před rokem 1989. Jako pomůcku uvádím právní předpisy, které již nejsou platné, ale lze je využít pro porovnání norem ve vazbě na vykonávanou podnikatelskou činnost:

• Vyhláška č. 189/1964 Sb. Ministerstva vnitřního obchodu o normách nezaviněných mank v organizacích vnitřního obchodu

• Vyhláška č. 132/1962 Sb. Ministerstva vnitřního obchodu o normách nezaviněných mank v organizacích vnitřního obchodu

• Věstník č. 15/1986 Českého svazu spotřebních družstev o normách nezaviněných ztrát v organizacích spotřebního družstevnictví

• Vyhláška č. 210/1954 Ministerstva vnitřního obchodu, kterou se stanoví normy mank vzniklých přirozeným úbytkem u pevných uhelných paliv a palivového dříví

• Vyhláška č. 380/1952 Ministerstva vnitřního obchodu, kterou se stanoví normy mank potravinářského zboží v maloobchodě vzniklých přirozeným úbytkem

• Vyhláška č. 381/1952 Ministerstva vnitřního obchodu, kterou se stanoví normy mank potravinářského zboží ve skleněných nádobách ve velkoobchodě, ve skladech, v maloobchodě a podnicích společného stravování

• Vyhláška č. 383/1952 Ministerstva vnitřního obchodu, kterou se stanoví normy mank chemického zboží v maloobchodě vzniklých přirozeným úbytkem

• Vyhláška č. 385/1952 Ministerstva vnitřního obchodu, kterou se stanoví normy mank u skla a porcelánu, keramického nebo hrnčířského zboží v maloobchodě

• Vyhláška č. 264/1953 Ministerstva vnitřního obchodu, kterou se stanoví normy mank vzniklých přirozeným úbytkem u masa, masných výrobků a sádla v maloobchodě a v závodech společného stravování

Pokud podnikateli při tvorbě směrnice nepomohou tyto dřívější normy závazné pro státní podniky a družstva, bude účelné zjistit, jak postupují a v jaké výši vytvořili normu jiní podnikatelé s obdobnou činností, neboť se dá předpokládat, že takto bude postupovat při jejich posuzování i správce daně.

Pomoci při stanovení norem přirozených úbytků mohou také související informace od profesních komor, od podnikatelů se stejným předmětem činnosti, údaje získané z internetu apod.

Dále bude vhodné při tvorbě normy přirozených úbytků diferencovat podle jednotlivých vnitřních útvarů účetní jednotky (např. podle provozoven, závodů, středisek apod.), protože tam nejsou zpravidla shodné podmínky, např. rozdílné technické vybavení apod.

Vyhlášené normy je třeba interním předpisem vždy předem každý rok aktualizovat s přihlédnutím k modernizaci výrobního zařízení, zařízení prodejen, změně sortimentu apod.

Stanovení norem přirozených úbytků je poměrně náročná záležitost, neboť konečné posouzení jejich odůvodněnosti a výše záleží na správci daně. V průběhu daňového řízení bude poplatník muset správci daně výši normy ekonomicky zdůvodnit a předložit vhodné důkazy prokazující oprávněnost a správnost stanovené normy. Čím bude evidence preciznější, tím snazší bude její prokázání před správcem daně. Proto je nutné věnovat této záležitosti pozornost.

Souvztažnosti:

Inventarizační rozdíly je nutné proúčtovat do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku:

• Přirozené úbytky na nakupovaných zásobách na vrub účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy, na zásobách vlastní výroby jako změna stavu (účtová skupina 61).

• Manka a škody (rozdíly nad normy přirozených úbytků) do nedaňových nákladů na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.

• Podnikatel účtuje o přebytku zásob ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 64 – Provozní výnosy, popřípadě ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy.