Ing. Zuzana Rylová, PhD.
Zákon o daních z příjmů s ohledem na rozsah daňových povinností v České republice dělí daňové subjekty na poplatníky s neomezenou daňovou povinností v České republice a na poplatníky zdaňující v České republice jen příjmy, jejichž zdroj je v České republice.
NahoruPoplatníci daně z příjmů fyzických osob (§ 2 ZDP)
(1) Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby. Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty.
(2) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.
(3) Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nejsou uvedeni v odstavci 2 nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (§ 22 ZDP). Poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, jsou daňovými nerezidenty a mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, i v případě, že se na území České republiky obvykle zdržují.
(4) Poplatníky obvykle se zdržujícími na území České republiky jsou ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích; do doby 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Fyzické osoby jsou daňovými rezidenty v České republice tehdy, pokud zde mají bydliště nebo se zde obvykle zdržují (§ 2 odst. 2 ZDP). Bydlištěm na území České republiky se pro účely ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.
NahoruDaňový rezident
Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.) – viz Pokyn GFŘ D59 K § 2.
K pojmu stálý byt se vyjádřil i Nejvyšší správní soud. Na rozdíl od "obvyklého zdržování se na území České republiky", se k naplnění pojmu bydliště nevyžaduje, aby poplatník pobýval na území České republiky po určitou minimální dobu, ale aby tu měl stálý byt a "kvalifikované pouto k území v podobě úmyslu se zde trvale zdržovat". Nejedná se přitom o totožný pojem jako trvalé bydliště!
Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby. Stálost bytu především znamená, že "daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a ne jen příležitostně pro účely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdělávací kurzy či krátkodobé pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení "stálosti " bytu je tedy možnost stěžovatele daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Je třeba zdůraznit, že možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení" (viz rozsudek NSS ze dne 13. 11. 2014, č. j. 7 Afs 120/2014 – 68).
Otázkou, zda poplatník může mít dva stálé byty současně, tedy dva byty s úmyslem trvale se v nich zdržovat, se zabýval i příspěvek na Koordinační výbor č. 517/21.03.18 Výklad pojmu bydliště pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji vybraných nemovitých věcí ze dne 21. 3. 2018. Uzavřen byl se závěrem, že podmínky stanovené zákonem mohou být v praxi naplněny a prokázány i ve vztahu ke dvěma stálým bytům, když poplatník například prokazatelně trvale užívá dva byty z pracovních důvodů. Tyto situace předpokládají i smlouvy o zamezení dvojího zdanění, když stanovují další kritéria, podle kterých je při existenci dvou bydlišť, respektive dvou stálých bytů rozhodnuto o daňové rezidenci poplatníka.
Problematikou prokázání bydliště se zabýval i Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 8 Afs 78/2009 – 56 ze dne 23. 10. 2010 a připustil, že bydliště lze pro účely zákona o daních z příjmů prokázat i nepřímými důkazy (např. spotřebou energií, vody ...).
Za obvyklé zdržování se považuje pobyt na území republiky alespoň v délce 183 dnů v příslušném kalendářním roce, přičemž nezáleží na tom, zda se jedná o souvislý pobyt nebo se pobyt uskuteční v několika obdobích. Pro započítávání jednotlivých dnů do lhůty 183 dnů platí pravidlo, že do této lhůty se započítávají všechny dny skutečně strávené v České republice, tedy se počítají dny příjezdu a odjezdu, všechny dny strávené v České republice včetně sobot a nedělí, svátků, nemoci, prázdnin, dovolených apod.
Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinnosti vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo odst. 3 ZDP) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho statut za příslušné části roku samostatně. V případě vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice (§ 2 odst. 2 ZDP) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut pro celé zdaňovací období.
Zákon obsahuje dvě kritéria pro určení daňového rezidentství, kdy naplnění jen jednoho z nich stačí ke vzniku rezidentství, žádné nemá přednost a testovat je vždy potřeba obě kritéria. Podle toho, o jaké kritérium se jedná, je následně posuzováno samotné období, kdy je poplatník rezidentem. Jakmile je tedy např. naplněno kritérium obvyklého zdržování se, osoba je podle zákona rezidentem České republiky po celý kalendářní rok, a to bez ohledu na to, zda v České republice má či nemá bydliště.
U států, se kterými má Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, se v případě, kdy fyzická osoba naplní kritéria daňového rezidentství dle vnitrostátních právních předpisů obou smluvních států, použijí pro určení daňového rezidentství kritéria uvedená v příslušné smlouvě (viz Pokyn GFŘ D59 K § 2).
NahoruDaňový nerezident
U fyzických osob se za nerezidenta považuje zahraniční osoba, která v České republice nemá bydliště ani se zde obvykle nezdržuje.
Výjimku tvoří pouze ty zahraniční osoby, které se na našem území zdržují pouze za účelem studia nebo léčení. I když svým pobytem v České republice překročí obvyklou dobu 183 dnů v jednom kalendářním roce, jsou nadále z hlediska ZDP považovány za nerezidenty.
V případě, že zahraniční fyzická osoba ze státu, s nímž nemá Česká republika účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, (dále jen nesmluvní stát), splní aspoň jedno ze dvou kritérií rezidentství v České republice (kromě výjimky u osob, které se v České republice zdržují pouze za účelem studia nebo léčení), stává se daňovým rezidentem se všemi právy a povinnostmi z toho plynoucími.
V případě, že ve stejné situaci jde o zahraniční fyzickou osobu ze státu, s nímž má Česká republika účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která je prováděna (dále jen smluvní stát), je při stanovení rezidentství této osoby nutné přihlédnout k příslušným ustanovením konkrétní smlouvy.
NahoruPoplatníci daně z příjmů právnických osob (§ 17 ZDP)
(2) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, nebo daňovými nerezidenty.
(3) Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen "sídlo"). Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území České republiky sídlo.
(4) Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.
NahoruDaňový rezident
Daňovým rezidentem je tedy ta právnická osoba, která má na území České republiky své sídlo zapsané ve veřejném rejstříku nebo místo svého skutečného vedení. Důvodem této "alternativní" definice je zamezení daňovým únikům v případech, kdy se daňový subjekt zaregistroval v zahraničí (zejména v oblastech daňových rájů), přičemž skutečné (hlavní) vedení firmy je umístěno a probíhá na území České republiky. V praxi stanovení rezidentství podle sídla právnické osoby větší problémy nepřináší, neboť sídlo podléhá registrační povinnosti, údaje o sídle jsou v České republice veřejně přístupné, a tudíž je sídlo snadno prokazatelné.
Na rozdíl od sídla je to v praxi s určením místa, odkud je společnost skutečně vedena, složitější. Podle zákona se místem vedení rozumí adresa místa, ze kterého je právnická osoba řízena. Vzhledem k tomu, že by místo vedení mohlo být chápáno různě, poskytlo Ministerstvo financí výklad, jak na místo vedení pohlížet (viz Sdělení MF k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník", Finanční zpravodaj 1/2001). Mělo by se jednat o místo, kde jsou skutečně prováděna nezbytná klíčová rozhodnutí společnosti, ať už řídící nebo obchodní, a to ta, která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Je to obvykle místo, kde ředitel společnosti nebo skupina jejich představitelů (např. správní rada) přijímá svá rozhodnutí, kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jako celkem. Ještě obecněji lze místo vedení definovat jako místo, kde je formulována a odkud je nařizována praktická politika podniku s konečným účinkem. Je obvyklé, že se v tomto místě nachází také přiměřené věcné a personální vybavení pro tuto činnost. Při posuzování těchto kritérií je zřejmé, že přestože společnost může mít pouze jedno skutečné místo svého hlavního vedení, jeho určení v praxi nebude jednoduchou záležitostí.
NahoruDaňový domicil
K vydání potvrzení o daňovém domicilu vydala finanční správa " Informaci GFŘ k vydávání potvrzení o daňovém domicilu ze dne 13. 2. 2020, č. j.: 3324/20/7100-40112-803723 ".
Pro účely zamezení dvojímu zdanění, uplatňování výhod vyplývajících ze smluv o zamezení dvojímu zdanění u příjmů ze zdrojů v zahraničí (např. licenční poplatky, dividendy, úrokové příjmy), případně pro čerpání daňových zvýhodnění vymezených v zahraničních daňových předpisech či z jiných důvodů (např. podnikatelských aktivit v zahraničí – účast na výběrovém řízení, zřízení pobočky, vznik stálé provozovny v zahraničí, apod.), může daňový subjekt požádat svého místně příslušného správce daně o vydání potvrzení o daňovém rezidentství (daňovém domicilu) České republiky. Pro tzv. smluvní státy (tj. státy, se kterými je prováděna příslušná bilaterální mezinárodní smlouva o zamezení dvojímu zdanění) správce daně potvrzuje daňový domicil pro uvedené účely buď na tiskopise MF č. 25 5232 (Příloha 1 - tiskopis Potvrzení o daňovém domicilu 25 5232 MFin 5232 - vzor č. 10), nebo na tiskopise zahraniční daňové správy předloženém daňovým subjektem. Potvrzení o daňovém domicilu na tiskopisu MF č. 25 5232 nelze vydat pro případy použití potvrzení o daňovém rezidentství v České republice v nesmluvním státě či v případech daňových rezidentů České republiky, kteří žádají potvrzení pro účely použití v České republice a současně nežádají o posouzení daňového rezidentství v kontextu konkrétní prováděné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Pro tyto daňové subjekty bude správce daně vydávat "Potvrzení o daňovém domicilu podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů," (Příloha 2 - Formulář potvrzení o daňovém domicilu podle ZDP pro nesmluvní státy).
Potvrzení o daňovém domicilu lze vydat na základě žádosti tj. podáním ve smyslu ustanovení § 70 DŘ, daňového řádu, učiněné daňovým subjektem nebo jeho zplnomocněným zástupcem. Forma žádosti o vydání potvrzení o daňovém domicilu není zákonem předepsána a tiskopis MF pro žádost není vydán. Přílohami této informace jsou doporučené vzory žádostí pro daňové subjekty - fyzické osoby (Příloha 3 - Vzorová žádost o vydání potvrzení o daňovém domicilu pro fyzické osoby) a pro daňové subjekty - právnické osoby (Příloha 4 - Vzorová žádost o vydání potvrzení o daňovém domicilu pro právnické osoby), které jsou k dispozici rovněž u správce daně.
NahoruUrčení rezidence v souladu s mezinárodními smlouvami
Podle mezinárodních smluv se postupuje v případě zahraničních osob, které jsou rezidenty států, se kterými je v účinnosti smlouva o zamezení dvojího zdanění. Čl. 10 Ústavy stanovuje, že "vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva."
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění samy nezasahují do těch vnitrostátních zákonů smluvních států, jimiž jsou stanoveny podmínky, při jejichž splnění je daná osoba pro účely zdanění posuzována jako rezidentní, tzn., že vnitrostátní daňové zákony jednotlivých smluvních států samy definují obsah pojmu "daňová rezidence" (bydliště, sídlo, místo vedení apod.). Mezinárodní smlouva nemůže uložit daňovou povinnost nad rámec vnitrostátního zákona, tzn., nemůže považovat za rezidenta osobu, kterou vnitrostátní právní předpis za rezidentní nepovažuje. Obsah pojmu "rezident jednoho smluvního státu" je v každé daňové smlouvě vymezen pro účely správné aplikace této smlouvy. Toto jednoznačné vymezení je důležité zejména pro:
• určení rozsahu osobní daňové příslušnosti podle smlouvy,
• řešení případů, kdy dvojí zdanění vzniká v důsledku dvojího bydliště,
• řešení případů, kdy dvojí zdanění vzniká v důsledku zdanění ve státě bydliště a současně ve státě zdroje příjmu.
NahoruDvojí rezidentství
Ustanovení tohoto článku řeší kolizní situace, kdy z hlediska vnitrostátních zákonů dochází ke vzniku dvojího rezidentství, zejména u fyzických osob. Smlouvy obsahují speciální ustanovení, která určí, jakému konceptu určení rezidentství je dána přednost.
Smlouva také uvádí další postupná kritéria, pomocí nichž se rezidentství určí (stálý byt, užší osobní a hospodářské vztahy - tzv. středisko životních zájmů, obvyklé zdržování, státní příslušnost, vzájemná dohoda příslušných úřadů).
NahoruSmlouva se Slovenskem
Na příkladu smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskem si lze rozebrat jednotlivá ustanovení článku 4 - Rezident.
1. Výraz "rezident smluvního státu" označuje pro účely této smlouvy každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, trvalého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria, a rovněž zahrnuje tento stát a jakýkoliv nižší správní útvar nebo místní úřad tohoto státu. Tento výraz však nezahrnuje žádnou osobu, která je podrobena zdanění v tomto státě pouze z důvodu příjmu ze zdrojů v tomto státě nebo majetku tam umístěného.
2. Jestliže fyzická osoba je podle ustanovení odstavce 1 rezidentem obou smluvních států, určí se její postavení následujícím způsobem:
a) předpokládá se, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů);
b) jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje;
c) jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem;
d) jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou.
3. Jestliže osoba, jiná než osoba fyzická, je podle ustanovení odstavce 1 rezidentem obou smluvních států, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení. V případě pochybností upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou.
Uvedený článek byl do smlouvy zakomponován za účelem řešení konfliktu dvojího rezidentství, tzn. za účelem řešení případů, kdy jak Česká republika, tak Slovensko považují danou osobu za rezidentní podle svých vnitrostátních daňových předpisů. Jsou zde vyjmenována kritéria rozhodná pro určení, ve kterém z obou smluvních států je daná osoba daňovým rezidentem, neboť je-li uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi dvěma státy, může být daná osoba rezidentní ve smyslu smlouvy jen v jednom z nich.
Z hlediska vnitrostátních předpisů obou států je základním předpokladem daňového rezidentství u fyzických osob bydliště v daném smluvním státě nebo pobyt přesahující dobu 183 dnů v příslušném kalendářním roce a u právnických osob sídlo nebo místo skutečného vedení. Tato smlouva při určení rezidentství fyzických osob upřednostňuje ten stát, ve kterém má fyzická osoba k dispozici stálý byt. Kritérium stálého bytu bude často postačující k řešení případů, kdy fyzická osoba má nebo měla stálý byt v jednom smluvním státě a ve druhém smluvním státě se zdržovala jen po určitou dobu. Stálým bytem je zde předpokládáno místo, kde fyzická osoba vlastní nebo si drží byt za účelem trvalého užívání. Důležitá není forma držby bytu, ale úmysl pobývat v něm trvale (dlouhodobě).
Případy, kdy fyzická osoba má stálý byt jak v České republice, tak na Slovensku, což se může stát např. tehdy, pokud v České republice má rodinu, se kterou bydlí, a na Slovensku dlouhodobě pracuje nebo podniká a za účelem přespání si tam pronajala byt, řeší smlouva tak, že přiznává rezidentství tomu státu, k němuž jsou osobní a ekonomické vztahy této osoby těsnější. Stát, ke kterému má bližší osobní a hospodářské vztahy, se označuje jako středisko životních zájmů. Rozhodující je to, kde má fyzická osoba rodinu, majetek, práci, kde provozuje zájmovou činnost apod.
Příkladem může být slovenský zaměstnanec české společnosti, který již několik let pracuje v České republice a v Praze si koupil byt, ve kterém bydlí. Tento zaměstnanec je ženatý a jeho rodina žije na Slovensku. Na Slovensku se narodil a žijí tam i jeho rodiče. Za rodinou pravidelně dojíždí a na Slovensku tráví i většinu své dovolené. Vzhledem k tomu, že stálý byt má k dispozici evidentně v obou státech, bude pro stanovení jeho rezidentství rozhodující určení státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy. Jelikož pracuje v České republice, mohlo by se zdát, že užší hospodářské vztahy má k České republice. Pokud však zde pobývá pouze z důvodu zaměstnání, kořeny má na Slovensku, kam se vrací za rodinou, je pravděpodobné, že užší osobní vztahy má na Slovensku, tam je také středisko jeho životních zájmů, a tudíž je rezidentem pouze Slovenska. Pokud by se ale jeho rodina rozhodla přistěhovat za ním do České republiky, přesunul by středisko životních zájmů do Česka a stal by se rezidentem České republiky, i kdyby si bydliště na Slovensku ponechal.
Pokud by nebylo možno jednoznačně vyjít z hospodářských a rodinných vztahů, bylo by namístě posoudit ještě další skutečnosti, jako např. kam a do čeho ukládá vydělané peníze. Převáděl-li by je na Slovensko, pak to může být jedním z důležitých důkazů svědčících pro to, že středisko jeho životních zájmů je na Slovensku.
V případě, že dosavadní pravidla nevedou k určení rezidence, odkazuje smlouva na další pomocná kritéria, a to nejprve na obvyklý pobyt a potom na státní příslušnost. Obvyklým pobytem se myslí stát, kde se fyzická osoba zdržuje častěji. Pro tento účel se bere v úvahu nejen pobyt fyzické osoby ve stálém bytě, ale také na všech jiných místech v daném smluvním státě. Smlouva nespecifikuje dobu, která je pro uvedený účel považována za obvyklou. Pobyt ale musí být dostatečně dlouhý, aby srovnáním jeho délky bylo možno určit, zda pobyt v některém z obou států je obvyklý.
Pokud by nastala situace, že u fyzické osoby by v obou státech byl pobyt přibližně stejně dlouhý, takže by měla obvyklý pobyt v obou smluvních státech nebo v žádném z nich, smlouva dává…
