Nájem a technické zhodnocení provedené nájemcem
RNDr. Ivan Brychta
Právní úprava:
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb. (PVZÚ)
-
§ 7 odst. 7 – Zařazení technického zhodnocení do položek B.II.1.2. – Stavby a B.II.2. – Hmotné movité věci a jejich soubory
-
§ 47 odst. 4 – Vymezení technického zhodnocení pro účely účetnictví
-
§ 56 odst. 9 – Způsob účetního odpisování technického zhodnocení provedeného jinou osobou než vlastníkem
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)
-
§ 23 odst. 6 písm. a) – Příjem vlastníka (pronajímatele)
-
§ 24 odst. 2 písm. tb) – Uznatelnost zůstatkové ceny TZ u nájemce jen do výše náhrady
-
§ 28 odst. 3 – Podmínky pro odepisování TZ nájemcem
-
§ 28 odst. 7 – Možnost odpisovat TZ podnájemcem
-
§ 29 odst. 6 písm. a) – Zvýšení vstupní ceny majetku u vlastníka (pronajímatele)
-
§ 33 – Vymezení technického zhodnocení hmotného majetku pro účely daní z příjmů
-
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
-
§ 13 odst. 5 – Použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce
-
§ 14 odst. 3 písm. a) – Poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činnosti plátce
-
§ 56 – Dodání nemovité věci
-
§ 56a – Možnost osvobození nájmu nemovité věci
-
§§ 78 až 78e – Úprava odpočtu DPH
-
Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník (NOZ)
Popis operace:
Obecně se předpokládá, že by technické zhodnocení věci měl provádět její pronajímatel coby vlastník věci, nikoliv nájemce. Nicméně občanské právo dává nájemci právo provést změnu věci, pokud k tomu má předchozí souhlas pronajímatele. Tento souhlas musí být písemný, pokud i nájemní smlouva byla uzavřena v písemné formě. Občanské právo dále uvádí, že změnu věci provádí nájemce na svůj náklad, ale dojde-li změnou věci k jejímu zhodnocení, pronajímatel se s nájemcem při skončení nájmu musí podle míry zhodnocení vyrovnat.
Co se týká účetního a daňového pohledu na technické zhodnocení provedené nájemcem, tak i když se vychází z výše uvedených principů občanského práva, pravidla pro odpisování jsou značně odlišná:
-
Podle účetních předpisů se účetně technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, odepíše v průběhu jeho používání.
-
Naopak zákon o daních z příjmů hovoří o povinnosti nájemce zatřídit technické zhodnocení do stejné odpisové skupiny, ve které je zatříděn najatý hmotný majetek, na kterém bylo technické zhodnocení provedeno, a daňově odpisovat podle zákona, tj. nejčastěji s užitím rovnoměrných nebo zrychlených odpisů po dobu nájemního vztahu. Možnost uplatnění daňových odpisů je podmíněna písemným souhlasem zakotveným ve smlouvě.
Technické zhodnocení může teoreticky hradit i podnájemce. V minulosti to mohl být daňově problém, protože zmíněná možnost daňového odpisování platila jen pro nájemce. V důsledku novely ZDP účinné od 1. 7. 2017 již může technické zhodnocení odpisovat i podnájemce (platí ale až pro TZ dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání za účinnosti novely), přičemž se postupuje obdobně jako pro technické zhodnocení provedené nájemcem s tím, že se na vztah podnájemce vůči podnajímateli (tj. nájemci) hledí stejně jako na vztah nájemce vůči pronajímateli (tj. vlastníkovi).
Odpis technického zhodnocení je možný na straně nájemce v situaci, kdy pronajímatel nájemci technické zhodnocení neuhradí a nájemce má od pronajímatele souhlas s odpisováním. Pokud by pronajímatel technické zhodnocení nájemci uhradil (např. ve splátkách započtením oproti nájemnému), odpisy bychom neřešili, u nájemce by se nejednalo ani o dlouhodobý majetek z účetního hlediska, ani o majetek daňově odpisovaný z pohledu ZDP, ale o náklad (viz N2a) a výnos z částky účtované vlastníkovi (viz N2b).
Bude-li technické zhodnocení nájemcem evidováno jako hmotný majetek (neboť mu jej pronajímatel nehradil), pak může po skončení nájemního vztahu nastat několik situací:
-
věc odkupuje nájemce, který na ní technické zhodnocení provedl – daňově i účetně se v takovém případě stává zůstatková cena TZ součástí ocenění (vstupní ceny) odkoupené věci (viz N10a, N10b, N10c),
-
technické zhodnocení je nájemcem na jeho náklad odstraněno (vše vráceno do původního stavu) – zůstatková cena i náklady na odstranění by měly být u nájemce daňově uznatelnými,
-
technické zhodnocení je ponecháno pronajímateli bez jakékoliv kompenzace – pro nájemce je daňová zůstatková cena nedaňovým nákladem, u pronajímatele je třeba řešit nepeněžitý příjem a jeho zdanění z pohledu daní z příjmů, anebo
-
technické zhodnocení je pronajímatelem (příp. budoucím nájemcem) odkoupeno – pro nájemce je daňová zůstatková cena daňově účinnou do výše částky, kterou od pronajímatele (příp. budoucího nájemce) obdrží.
Jak vyplynulo z předchozího, u vlastníka se může stát TZ provedené nájemcem, které nájemci nehradí, nepeněžním příjmem. ZDP vymezuje hodnotu tohoto nepeněžního příjmu a okamžik, kdy k nepeněžnímu příjmu a zvýšení vstupní ceny dochází. Varianty uvažované v ZDP zachycuje následující tabulka:
Příjem vlastníka bude zdaněn, o stejnou částku se zvýší vstupní cena věci a bude se pokračovat v daňovém odpisování.
Účtování
Dále uvedené souvztažnosti zachycují některé varianty v návaznosti na možnosti rozebrané v předchozím. Jelikož se většinou jedná o operace mezi nájemcem a pronajímatelem, uvádíme účtování pro obě stany s tím, že je označujeme stejným pořadovým číslem a rozlišujeme předřazeným znakem: N (nájemce), V (vlastník).
Je třeba si uvědomit, že hodnotu technického zhodnocení může v daný okamžik odpisovat pouze jedna ze stran nájemního vztahu – pokud má právo odpisovat TZ nájemce, nemůže je odpisovat pronajímatel.
Souvztažnosti:
Účtování u nájemce
Účtování u pronajímatele (vlastníka)
Poznámka:
V případě pronájmu movité věci bude použit namísto účtu 021 – Stavby účet 022 – Hmotné movité věci a jejich soubory.
Analytické účty:
Účty pohledávek 315, 378 jsou členěny podle dlužníků (nájemců), účty 321, 325, 379 jsou členěny podle věřitelů (pronajímatelů), majetkové účty jsou vedeny podle jednotlivých složek majetku, účet 343 podle požadavků zákona o DPH, účty nákladů a výnosů jsou členěny i pro daňové účely.
Účetní doklady:
Nájemné může být účtováno pouze na základě uzavřené nájemní smlouvy – samostatné daňové doklady musí být vystavovány v případě uplatnění DPH, příp. mohou být nahrazeny za podmínek zákona o DPH platebním kalendářem nebo splátkovým kalendářem.
Nezbytným dokladem pro zařazení technického zhodnocení u vlastníka při ukončení nájmu jsou písemnosti, dokládající jeho účetní…
