Místo plnění a DPH

3.2.471

Místo plnění a DPH

Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková

V tomto článku se věnujeme jednomu ze základních stavebních prvků systému daně z přidané hodnoty, neboť správné určení místa plnění je předpokladem pro stanovení státu, ve kterém transakce podléhá dani z přidané hodnoty. Viz ostatně vymezení předmětu daně v § 2 ZDPH, českého zákona o dani z přidané hodnoty – předmětem daně je mimo jiné dodání zboží za úplatu s místem plnění v tuzemsku. Správné stanovení místa plnění je klíčové pro správné zdanění, splnění povinností na DPH ve vztahu ke zkoumanému plnění.

 NahoruPrávní úprava

Klíčové texty obsahují § 7 až 12 zákona o DPH, v nichž jsou uvedena obecná pravidla pro alokaci místa plnění, popisují také zákonem upravené výjimky (viz § 10 a násl.).

Pro pochopení této problematiky využijeme několik dalších ustanovení zákona o DPH, například:

• § 4 definuje řadu důležitých pojmů,

• § 6c a § 6fa týkající se povinné registrace, nezřídka právě ve vazbě na místo plnění uskutečněné či přijaté dodávky služby nebo zboží,

• § 6g a násl. pro registraci identifikované osoby,

• § 15 pro kategorii jednoúčelových poukazů,

• § 20a pro zálohy, resp. podmínky povinnosti přiznat daň,

• § 27 a násl. obsahující pravidla pro vystavování daňových dokladů podle místa plnění aj.,

• § 108 obecný přehled situací, kdy vzniká povinnost přiznat daň.

Výklad

V první kapitole si vysvětlíme význam místa plnění pro daň z přidané hodnoty. Následuje rozbor obecných kritérií podle typu plnění v části druhé a specifických podmínek pro služby ve třetí kapitole.

Čtvrtá kapitola je věnována novele účinné od 1. 10. 2021 (dále též "aktuální novela") a to její části, která se týká povinné transpozice nových právních předpisů EU v oblasti DPH u přeshraničního elektronického obchodování (tzv. e-commerce), konkrétněji pojednáme o nových variantách vymezení místa plnění u zboží prodávaného na dálku (dříve zasílání zboží) a v této návaznosti i o rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa.

V závěrečné páté kapitole uvádíme několik doplňujících poznámek podle obecných pravidel zákona o DPH (daňové doklady aj.).

Z pohledu určení místa plnění se jedná zejména o tato nově textovaná ustanovení zákona o DPH:

• § 8 – Místo plnění při prodeji zboží na dálku

• § 8a – Místo plnění při prodeji dovezeného zboží na dálku

• § 10i odst. 3 a 4 – upřesnění vymezení limitu pro určení místa plnění u elektronicky poskytovaných služeb osobě nepovinné k dani

• § 13a – Dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní

 Nahoru1. VÝZNAM MÍSTA PLNĚNÍ PRO DPH

Na stěžejní otázku: "KDO" má povinnost přiznat daň u uskutečněného plnění, tj. odvést daň na výstupu (1.1), můžeme odpovědět pouze tehdy, když určíme místo plnění.

Zjednodušeně lze konstatovat, že se zpravidla jedná o takové místo, kde dochází "ke spotřebě", využití daného plnění, není-li stanoveno jinak. Nejde však pouze o odvod DPH, ale v některých případech i související povinnosti registrace aj. (1.2).

Princip

To znamená, že pro jednu ze dvou smluvních stran, poskytovatele nebo příjemce plnění, vznikne (zpravidla) povinnost přiznat daň, a to na konkrétním "daňovém" území. Podle pravidel platných v tomto "daňovém" území (ve státě, kde se nachází místo plnění) se ve vztahu k dotčenému plnění řeší, zda povinnost přiznat DPH vznikne, jestli jde či nejde o osvobozené plnění atd.

Tabulka je jasná, buď se jedná o tuzemsko, Českou republiku ("CZ"), jiný členský stát Evropské unie ("JČS") nebo některou ze třetích zemí ("3Z").

Spíše výjimečně, ale přesto v reálu mohou nastávat i případy dodání s místem plnění v tuzemsku, kdy obě strany této zdanitelné transakce nemají v tuzemsku ani sídlo, ani provozovnu. Samozřejmě místo plnění je důležité také u vztahů mezi osobami se sídlem v České republice, ale nemá to v našem případě zpravidla vliv na to, kde se musí přiznat daň. Pokud je v takových vztazích nějaký přeshraniční prvek (např. provozovna v JČS, která se na plnění nějak podílí), je třeba být obezřetný i zde.

 NahoruNovela 2021

Přehled plnění, u nichž vzniká povinnost přiznat daň, protože je místo plnění v tuzemsku, obsahuje § 108 zákona o DPH, který byl též novelizován.

 Nahoru1.1 Povinnost přiznat daň a místo plnění

U tuzemských plnění, která uskutečňuje plátce DPH registrovaný v České republice, je-li adresátem subjekt v CZ, snadno určíme, nejde-li o přenos daňové povinnosti, že jeho povinností je přiznat daň.

Pro přeshraniční plnění, jak vyplývá z výše uvedené tabulky, které může být obousměrné, je nutné určit obecná pravidla.

Vztah CZ a JČS

V dalším textu se zaměříme na parametry pro stanovení místa plnění s tím, že detailní rozbor pro pořízení a dodání zboží v EU, poskytování služeb v EU, obsahuje komplex souvisejících článků.

Další tabulka se zdá být už méně přehledná, ale vše si vysvětlíme v následujících kapitolách, neboť jak už bylo výše zmíněno, neplatí jedno univerzální pravidlo, že "místo spotřeby" – zde u příjemce, je vždy rozhodující pro stanovení "místa plnění", kde se musí přiznat daň.

Vztah CZ a 3Z

Obdobné je to u vztahů se třetími zeměmi, jde-li o poskytování služeb, tj. nikoliv dovoz zboží nebo vývoz zboží.

 Nahoru1.2 Jiné povinnosti

Výklad si krátce doplníme o další povinnosti, které vznikají daňovému subjektu v souvislosti s určením místa plnění. Situaci budeme posuzovat z pohledu tuzemska, zda "osobě" z jiného členského státu EU nebo ze třetí země vzniká povinnost registrace v tuzemsku, ale také tuzemské osobě povinné k dani (1.2.1) a tuzemské osoby pro status identifikované osoby (1.2.2).

 Nahoru1.2.1 Registrace v CZ

Otázkami povinné registrace v tuzemsku se zabývá samostatný článek, proto si jen doplníme základní informaci podle ustanovení § 6c a § 6f zákona o DPH.

Registrovat se musí také osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jestliže uskutečňuje prodej zboží na dálku nebo prodej dovezeného zboží na dálku do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, a to prostřednictvím své provozovny umístěné mimo tuzemsko.

Více případů povinné registrace specificky v návaznosti na místo konkrétního plnění v tuzemsku platí pro osoby povinné k dani, které nemají sídlo v tuzemsku. Uvedeme si jeden příklad:

• plátcem se takováto osoba stane, když uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, kdy je daň povinen přiznat příjemce těchto plnění, anebo plnění, na které se použije zvláštní režim jednoho správního místa.

 NahoruNovela 2021

Podle nového ustanovení § 6fa zákona o DPH se plátcem v tuzemsku stane provozovatel elektronického rozhraní, který uskuteční zdanitelné "fiktivní" dodání zboží podle § 13a zákona o DPH s místem plnění v tuzemsku. Toto neplatí pouze v případě, že jde o plnění, na které je použit režim jednoho správního místa (tzv. One stop shop).

V rámci prodejů usnadňovaných provozovatelem elektronického rozhraní se podle § 6fa ZDPH plátcem ze zákona stává i zahraniční osoba, která uskuteční dodání provozovateli elektronického rozhraní (opět je-li toto "fiktivní" dodání s místem plnění v tuzemsku). Zde je vhodné podotknout, že takovéto dodání je podle nového ustanovení § 71h ZDPH osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet. I přes toto osvobození neumožnuje unijní úprava vyjmutí z registrační povinnosti dotčených osob.

 Nahoru1.2.2 Identifikovaná osoba

Také tomuto tématu je věnován obsáhlý samostatný článek Identifikovaná osoba, Jak vyplývá z ustanovení § 6g a násl. zákona o DPH, stává se touto osobou například osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, pokud přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku.

 Nahoru2. TYPY PLNĚNÍ A URČENÍ MÍSTA PLNĚNÍ U ZBOŽÍ

V této kapitole si vysvětlíme, jak se stanoví místo plnění pro různé druhy dodání zboží, tj. pro plnění vyjma služeb, kterým je věnována třetí kapitola. Použijeme klasifikaci podle zákona o DPH: dodání zboží (§ 7), dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu (§ 7a), krátce zmíníme původní zasílání zboží (§ 8), pořízení zboží (§ 11) a dovoz zboží (§ 12), tj. podkapitoly 2.1 až 2.5.

 Nahoru2.1 Dodání zboží

Podrobný rozbor této problematiky ve vztahu k přeshraničním plněním naleznete v komplexu článků Zboží v EU. Základní princip je jednoznačný, neboť místem plnění je:

• "místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.".

Pro určení místa plnění zde tedy potřebujeme i znát dobu, kdy se plnění považuje za uskutečněné, (viz § 21 a násl. ZDPH).

Je-li zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, případně osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, může být situace složitější. V tomto případě je místem plnění takové místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.

 NahoruTřetí země

Kdyby odeslání nebo přeprava zboží začínala ve třetí zemi, určíme za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, konkrétní členský stát, ve kterém vznikla povinnost přiznat nebo zaplatit daň při dovozu zboží.

Dodání v řetězci

Nově je výslovně v ustanovení § 7 odst. 3 zákona o DPH uvedeno pravidlo pro určení místa plnění pro tento relativně častý typ dodání. K doplnění podmínek došlo v návaznosti na dlouhodobé problémy s ukotvením jednotnějšího výkladu u četných případů následného navazujícího dodání:

• přeprodejů téhož zboží v řetězci transakcí, kdy zboží putuje do jiného členského státu, a to celé provází jediná přeprava.

Specifické pravidlo pro přiřazení dopravy platí obecně na všechna dodání zboží v řetězci, přičemž je samozřejmě třeba vymezit, které všechny transakce do řetězce patří. Řetězec zde zahrnují všechny transakce mezi prvním a posledním článkem, přičemž prvním je článek dodavatel, od něhož je zboží přepraveno onou jedinou dopravou přímo poslednímu článku.

"Prostředník"

Pravidlo pro přiřazení dopravy u dodání v řetězci je nastaveno ve vazbě na tzv. prostředníka, kterým je osoba dodávající zboží v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží (ať už přepravu provede sám anebo ji zajistí tímto dodávajícím zmocněný přepravce).

Základním je zde pravidlo, že se přeprava zboží přiřadí k dodání prostředníkovi. Skutečnost, že dodání prostředníkovi se považuje za dodání zboží s odesláním nebo přepravou je výchozí pro určení místa plnění. Ostatní dodávky v řetězci se považují za dodání bez přepravy. Je-li zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu, je toto plnění prostředníkovi dodání do jiného členského státu, které je při splnění dalších podmínek osvobozené od daně.

Výše uvedená zvláštní pravidla pro určení místa plnění při dodání v řetězci se neuplatní v případech, kde jde o dodání zboží podle § 13a ZDPH, tj. dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní.

"Fiktivní plnění"

Podle § 13a zákona o DPH se tato dodání zboží prostřednictvím elektronického rozhraní v obou případech fiktivně rozdělují na dvě samostatná plnění, a to na plnění:

• od původního dodavatele provozovateli elektronického rozhraní a 

• na plnění od provozovatele elektronického rozhraní konečnému spotřebiteli.

Jak už bylo uvedeno výše, pro určení místa plnění všech těchto fiktivních plnění se nepoužije specifické pravidlo pro dodání v řetězci podle § 7 ZDPH bez ohledu na to, zda případně jsou součástí dodání v řetězci s jedinou přepravou v Evropské unii.

Instalace a montáž

Místo plnění je v tomto případě, jestliže je zboží dodáváno s instalací nebo montáží jednoznačně identifikováno jako místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

Lodě, letadla, vlaky

Jde o dodání zboží uskutečněné během přepravy osoby na území EU, a to na palubě lodi, letadla nebo vlaku. Místo plnění je v takových případech třeba zafixovat a je jím takto určeno místo zahájení přepravy osob s tím, že zpáteční přeprava se posuzuje samostatně.

Nemovitá věc

Podle klasifikace daně z přidané hodnoty je nemovitá věc zbožím. Při jejím dodání je místem plnění místo, kde se tato nemovitá věc nachází. Pro tzv. právo stavby je tímto místem místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.

 Nahoru2.2 Dodání plynu, elektřiny, tepla nebo chladu

Pro určení místa plnění u tohoto trochu specifického druhu zboží je rozhodující, komu je dodáváno. Je-li příjemcem při dodání tohoto zboží soustavami nebo sítěmi obchodník, místem plnění je místo, kde má tento obchodník sídlo nebo provozovnu, které je toto zboží dodáno.

Pokud je příjemcem jiná osoba, místem plnění je místo, kde se dodané zboží spotřebuje. Pro nespotřebované zboží je jím místo, kde má tato osoba sídlo nebo kde má provozovnu, které je toto zboží dodáno.

 Nahoru2.3 Původní zasílání zboží

Jednalo se o typ přeshraničních plnění podle § 8 ZDPH, který je nyní nahrazen nejen novými pojmy prodej zboží na dálku (§ 8) a prodejem dovozeného zboží na dálku (§ 8a), ale též modifikovanými podmínkami, kterým se věnujeme ve čtvrté části. Proto si pouze připomeneme, jak se místo plnění u zasílání zboží dříve stanovilo.

Platilo základní pravidlo, že místem plnění při zasílání zboží je:

• místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

Ohledně nových pravidel určení místa plnění u "zasílání zboží" – dnes nově pojmenované jako prodej zboží na dálku, znovu odkazujeme na kapitolu čtvrtou.

 Nahoru2.4 Pořízení zboží

Téma pořízení zboží z jiného členského státu EU je podrobně rozebráno v příslušném samostatném článku, proto si zde uvedeme pouze základní pravidlo určení místa plnění. Při pořízení zboží z jiného členského státu je podle § 11 odst. 1 zákona o DPH místem plnění:

• "místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli.".

 Nahoru2.5 Dovoz zboží

Pro dovoz zboží je nutné stanovit přesné podmínky a okolnosti dovozu, neboť nejde jen o klasické případy, kdy platí základní pravidlo určení místa plnění při dovozu zboží, tzn., že místem plnění je členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území EU.

Podle § 12 odst. 2 zákona o DPH je totiž v případě dovozu zboží místem plnění členský stát, v němž přestanou platit konkrétní celní opatření, a to za podmínky, že zboží bylo při vstupu na území Evropské unie: dočasně uskladněno, propuštěno do celního režimu: vnějšího tranzitu, uskladnění v celním skladu nebo svobodného pásma, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo aktivního zušlechťovacího styku.

Aktuální novela

Změněné podmínky související se zvláštním režimem jednoho správního místa rozebíráme ve čtvrté kapitole.

 Nahoru3. SLUŽBY A MÍSTO PLNĚNÍ

Zvlášť se věnujeme službám, obecným zásadám pro určení místa plnění (3.1) a specifickým případům podle § 10 až 10i (3.2).

 Nahoru3.1 Obecné principy

Zákon řeší zásady pro stanovení místa plnění u služeb v § 9 a § 9a zákona o DPH.

Pozice příjemce

Základní pravidlo stanoví v § 9 odst. 1 zákona o DPH, že místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je:

• místo, kde má tato osoba sídlo.

Pokud by služba byla poskytnuta provozovně této osoby povinné k dani, která se nachází na jiném místě, než je její sídlo, rozhoduje (a místem plnění je) místo, kde je tato provozovna umístěna.

Příjemce osoba nepovinná k dani

Je-li příjemcem služby osoba nepovinná k dani, určující je pro místo plnění sídlo poskytovatele. Opět zde hraje roli provozovna nacházející se na jiném místě, kdyby služba byla poskytnuta jejím prostřednictvím, rozhoduje umístění provozovny.

Plnění do tuzemska

Pravidla jsou v Evropské unii harmonizována, a tak dochází k přenosu daňové povinnosti i směrem do České republiky.

Definice osob

V § 9 zákona o DPH nalezneme též definice pro výše zmíněné osoby povinné a nepovinné, doplňující obecné formulace z paragrafu čtvrtého.

Za osobu povinnou k dani považujeme pro účely stanovení místa plnění osobu, která jedná jako taková:

• "ve vztahu ke všem službám, které jí jsou…