Likvidace společnosti - účetní a daňové aspekty

Likvidace společnosti - účetní a daňové aspekty

Ing. Martin Děrgel

Obecná pravidla jsou uvedena v Likvidace společnosti. V tomto textu se věnujeme účetním a daňovým souvislostem, přičemž si na jednoduchých příkladech ukážeme konkrétní účetní a daňové postupy provázející likvidaci s. r. o.

 NahoruÚČTOVÁNÍ LIKVIDACE

Začneme názorným a prostým přiblížením účtování likvidace s. r. o. Pro návaznost letmo zmapujeme celou účetní historii firmy od jejího založení, přes první nesmělé obchody až po její zánik... (změny jsou tučně).

A tak nějak pokračovala sledovaná obchodní společnost nadále, samozřejmě že podstatně složitěji a pestřeji, což nás ale nyní až tak dalece nezajímá. ... Až se jednoho dne společníci rozhodli, případně za ně rozhodl soud, že existenci s. r. o. ukončí a tedy zlikvidují. Ke dni rozhodnutí o zrušení společnosti se už její účetní bilance znatelně rozrostla, takže v našem modelovém případu vypadala nějak takhle.

Účetně pak samotný proces likvidace neznamená nic jiného než tři postupné úkoly: všechen majetek s. r. o. převést na peníze, uhradit všechny dluhy firmy a co zbude (likvidační zůstatek) rozdělit mezi společníky.

V zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p.p. ("ZoÚ") se o likvidace píše zejména v § 17:

• účetní jednotky otevírají účetní knihy mj.:

  • ke dni vstupu do likvidace,

  • ke dni následujícímu po dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku nebo ke dni následujícímu po dni zpracování zprávy o naložení s majetkem podle zvláštních právních předpisů;

• účetní jednotky uzavírají účetní knihy mj.:

  • ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace.

Prakticky pouze jednu drobnost k likvidaci účetních jednotek uvádí vyhláška č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele, ve znění p.p. ("PVZÚ"), a to v § 4 odst. 7:

• Účetní jednotky, kterým vznikne povinnost vést účetnictví nebo vstoupí do likvidace v běžném účetním období, a účetní jednotky v úpadku uvádějí v rozvaze namísto informací za minulé účetní období údaje zahajovací rozvahy ke dni povinnosti vést účetnictví nebo ke dni vstupu do likvidace anebo ke dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Ve výkazu zisku a ztráty se informace za minulé účetní období neuvádějí. ...

Sdílnější a praktičtější jsou informace Českého účetního standardu pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci, ve znění p.p. (text upraven):

1) Sestavení účetní závěrky a zahajovací rozvahy účetní jednotky v likvidaci:

a) ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace:

• uzavře účetní knihy a 

• sestaví účetní závěrku:

  • zaúčtuje zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv, zejména:

    • rezerv, opravných položek, dohadných účtů a účtů časového rozlišení,

  • které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období likvidace a nebo

  • které vstupem do likvidace ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď:

    • na příslušné účty pohledávek a závazků nebo

    • na příslušné účty nákladů a výnosů v souladu s PVZÚ,

b) ke dni vstupu do likvidace:

• otevře účetní knihy a 

• sestaví zahajovací rozvahu:

  • zůstatky účtů musí navazovat na konečné zůstatky vykázané při uzavírání knih ad výše,

  • také při obnovení likvidace z důvodu zjištění neznámého majetku apod. (§ 209 NOZ).

2) Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku (§ 205 NOZ) účetní jednotka:

a) uzavře účetní knihy a 

b) sestaví účetní závěrku,

• v níž vykáže daňový dluh nebo pohledávku.

3) K následujícímu dni (den po zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku):

a) otevře znovu účty majetku a závazků (podle § 4 odst. 1 ZoÚ totiž musí účtovat až do zániku):

• zaúčtuje případné vypořádání daní a 

• vyplacení podílů společníků na likvidačním zůstatku.

b) V případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno již sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z veřejné (obchodního) rejstříku.

4) U státního podniku se postupuje obdobně s přihlédnutím k ustanovením zákona o státním podniku.

Jak bylo výše uvedeno, zrušení obchodní společnosti (družstva) s likvidací vyžaduje, aby statutární orgán, případně jiný k tomu pověřený orgán likvidované společnosti, případně likvidátor provedl ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace mimořádnou uzávěrku, která se skládá z následujících činností:

• inventarizace majetku a závazků účetní jednotky,

• uzavření účetních knih,

• sestavení mimořádné účetní závěrky (rozvaha, výsledovka, příloha).

Jelikož podnikatelská činnost účetní jednotky končí, ztrácí svou opodstatněnost zpravidla většina účtů časového rozlišení a rezerv. Výjimky z tohoto pravidla uvádí následující odstavec. Je třeba ovšem již nyní upozornit na to, že položky časového rozlišení a rezerv, které nebyly rozpuštěny ke dni vstupu do likvidace, musí být zrušeny v období likvidace, nejpozději ke dni jejího ukončení.

Pokud účetní jednotka některé zůstatky časového rozlišení a rezerv prokazatelně uplatní v období likvidace, nemusí je zúčtovávat již ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Např. půjde o náklady příštích období z titulu předplaceného nájemného. Nebo o neukončené leasingové smlouvy a rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku, kdy se počítá s využitím předmětu leasingu, resp. s opravami majetku během likvidace, a to v zájmu zvýšení tržní ceny majetku a docílení lepších prodejních cen.

Ke dni vstupu do likvidace (tedy hned následující den po sestavení výše uvedené mimořádné účetní závěrky) přebírá iniciativu likvidátor společnosti, jehož prvními účetními úkoly jsou:

• pokud statutární orgán nesestavil výše uvedenou mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu vstupu společnosti do likvidace, učiní tak za něj likvidátor,

• sestaví zahajovací likvidační účetní rozvahu ke dni vstupu společnosti do likvidace,

• otevře účetní knihy společnosti "v likvidaci“,

• sestavení soupis jmění – čímž se podle § 495 NOZ rozumí souhrn veškerého jejího majetku a dluhů – likvidované právnické osoby (proti úhradě nákladů jej na požádání zašle každému věřiteli).

 NahoruDANĚ PŘI LIKVIDACI

Při zániku daňových subjektů – poplatníků a plátců daně – zvláště pak likvidací bez právního nástupce, je z pohledu správy daní nezbytné včas vypořádat jejich daňové nedoplatky v nalézací i platební rovině. A čas zde samozřejmě hraje proti finančním úředníkům, protože po zániku obchodní korporace bez právního nástupce nezbývá než její daňové nedoplatky nadobro odepsat. Proto jsou v tomto hektickém období na sklonku existence daňového subjektu stanoveny speciální a silně zkrácené lhůty pro podávání daňových přiznání, resp. obecněni daňových tvrzení (tento širší pojem podle § 1 odst. 3 DŘ zahrnuje rovněž hlášení a vyúčtování daně).

Podle § 240c odst. 1 DŘ v případě zrušení právnické osoby s likvidací trvá povinnost podávat řádné (nebo dodatečné) daňové tvrzení až do dne jejího zániku. Další odstavce ale dodávají speciální důvody a termíny pro podání daňových tvrzení. Právnická osoba je totiž povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem vstupu do likvidace.

Poté bude pravidelné povinnosti spojené s podávání daňového tvrzení plnit standardně, jako kdyby v likvidaci nebyla, takže zejména za každé ukončené zdaňovací období podá přiznání k dani z příjmů v obvyklé lhůtě do 1. 4. nebo 1. 7. (využívá-li služeb poradce nebo podléhá povinnému auditu účetní závěrky).

S ohledem na zkrácenou lhůtu připomeňme speciální způsob počítání časových lhůt v daních (§ 33 DŘ):

• Lhůta stanovená podle dní počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty.

• Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.

• Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den; to neplatí, jde-li o lhůtu kratší než jeden den.

V prvním "před-likvidačním" daňovém přiznání za část zdaňovacího období předcházející dni zahájení likvidace se při zjištění základu daně z příjmů postupuje standardně. Podle § 20 odst. 2 ZDP totiž obecně platí:

U poplatníka, u něhož dochází ke zrušení s likvidací, je základem daně v průběhu likvidace i po jejím ukončení výsledek hospodaření ("VH") upravený podle § 23 až 33 ZDP.

Jde tedy pouze o standardní úpravy výsledku hospodaření, které budou z povahy věci vycházet zpravidla jako ztrátové. Ovšem až na tři specifika daně z příjmů týkající se likvidace obchodní korporace.

První z nich najdeme v § 23 odst. 8 písm. a) ZDP, podle něhož se výsledek…