Insolvence

Insolvence

Ing. Romana Nováková

Insolvence, neboli platební neschopnost, je neschopnost dlužníka splácet své dluhy a dostát tak svým závazkům. Nezáleží tedy na tom, zda dlužník vyvíjí snahu své dluhy věřiteli splácet, na tom, jak velká tato snaha dlužníka je, ani na tom, zda dlužník snahu uhradit své závazky vůbec nemá. Podstatná je jeho neschopnost tyto závazky včas a zcela uhradit.

 NahoruPrávní pohled

V zájmu ochrany věřitelů se do platebních neschopností dlužníků vkládá stát prostřednictvím insolvenčního zákona, jehož účelem je v maximální míře uspokojit všechny věřitele – a to již s omezeným vlivem samotného dlužníka, jelikož správy nad jeho majetkem se ujímá nestranný a profesně zdatný insolvenční správce.

V případě zahájeného insolvenčního řízení a prohlášeného úpadku na majetek dlužníka nejde pouze o řešení dlužníkových závazků. Insolvenční správce, který má dispoziční oprávnění nakládat s majetkem dlužníka, je povinen plnit taktéž daňové povinnosti tohoto dlužníka, které jsou stanoveny zejména daňovým řádem. Insolvenční správce, který získává dispoziční oprávnění nakládat s majetkem dlužníka podle § 229 zákona č. 182/2006 Sb., insolvenčního zákona (dále jen "IZ"), kdy v době od prohlášení konkurzu je to vždy insolvenční správce, je podle § 20 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen "DŘ") osobou, která plní povinnosti stanovené daňovým subjektům, a které jsou udělena stejná práva, ale i stejné povinnosti; stává se tak osobou jednající za dlužníka nejen v rámci insolvenčního, ale i v rámci daňového práva.

Podle § 244 daňového řádu je pak insolvenční správce s dispozičním oprávněním k majetkové podstatě dlužníka povinen nejpozději do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku podat řádné daňové tvrzení za tu část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí, a za kterou dosud nebylo podáno. Tato povinnost se týká všech daní, ke kterým je dlužník u kteréhokoliv správce daně registrován, vyjma daně z přidané hodnoty, kdy zákon o DPH aplikuje své vlastní lhůty v § 101b ZDPH. Při zpracování daňového přiznání k dani z příjmu fyzických osob je nutno vzít v úvahu i specifika dána v § 38gb ZDP. Ve stejných lhůtách je podle § 245 DŘ insolvenční správce povinen podat i ta daňová přiznání, která dosud nebyla podána, za již uplynulá zdaňovací období, a to i tehdy, pokud lhůta k jejich podání dosud neuplynula. Je tomu tak proto, že vyměřenou daňovou povinnost je správce daně povinen uplatnit si přihláškou pohledávky, a k tomuto úkonu má také stanovené lhůty. Z výše uvedeného plyne, že lhůty podle § 244 a § 245 DŘ  nelze v žádném případně prodloužit.

 NahoruZáklady právní úpravy

Prvním zákonem upravujícím u nás problematiku konkursů a vyrovnání byl zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání (dále jen "ZKV"), který nabyl účinnosti 1. 10. 1991. Dále následovala celá řada novel. V roce 2006 byl přijat zcela nový zákon, a to zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) – dále jen "IZ" – který nabyl účinnosti 1. ledna 2008. I tento zákon byl již nesčetněkrát novelizován, přičemž poslední novelizace zákonem č. 298/2021 Sb., kterým se mění zákon č. 374/2015 Sb., o ozdravných postupech a řešení krize na finančním trhu, nabyla účinnosti ke dni 14.8.2021. Jedná se tím o již 38. novelizaci insolvenčního zákona. Nicméně přelomovou novelizací, která s sebou přinesla celou řadu podstatných změn, a to zejména v oblasti oddlužení fyzických osob, nalezneme v novele zákonem č. 31/2019 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon s účinností od 1.6.2019.

Další přelomová novela, v pořadí již čtyřicátá, je očekávána od 1.6.2022, a to změnou zákona č. 31/2019 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 6/2002 Sb., o soudech, soudcích, přísedících a státní správě soudů a o změně některých dalších zákonů (zákon o soudech a soudcích), ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 312/2006 Sb., o insolvenčních správcích, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 296/2017 Sb., kterým se mění zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. I tato novela by se měla zaměřit zejména na oddlužení fyzických osob.

O složitosti právního řešení konkursního, resp. insolvenčního řízení, vypovídá i skutečnost, že zatímco dřívější zákon o konkursu a vyrovnání ("ZKV") měl 73 paragrafů, nový insolvenční zákon ("IZ") čítá plných 434 paragrafů!

 NahoruVymezení základních pojmů

Dlužník je v úpadku, jestliže:

1. má více věřitelů a
2. peněžité závazky po dobu delší než 30 dnů po lhůtě splatnosti a
3. tyto závazky není schopen plnit.

Neschopnost plnit své peněžité závazky je dána tím, že dlužník:

1. zastavil platby podstatné části svých peněžitých závazků, a/nebo
2. je neplní po dobu delší než 3 měsíce po lhůtě splatnosti, a/nebo
3. není možné dosáhnout uspokojení některé ze splatných peněžitých pohledávek vůči dlužníku výkonem rozhodnutí nebo exekucí.
4. Za neschopnost plnit své peněžité závazky se považuje i nesplnění povinnosti předložit seznamy uvedené v § 104 odst. 1 IZ, kterou dlužníkovi uložil insolvenční soud.

Naopak ale platí, že dlužník, který je podnikatelem a vede účetnictví, je schopen plnit své peněžité závazky, jestliže rozdíl mezi výši jeho splatných peněžitých závazků a výši jeho disponibilních prostředků (tzv. mezera krytí) dle sestaveného výkazu likvidity, představuje méně než desetinu výše jeho splatných peněžitých závazků; anebo pokud výhled vývoje likvidity osvědčuje, že mezera krytí klesne v období, na které se výhled vývoje likvidity sestavuje, pod jednu desetinu výše jeho splatných peněžitých závazků.

Dlužník, právnická nebo fyzická osoba-podnikatel, je v úpadku i tehdy, je-li předlužen. O předlužení hovoříme za situace, kdy souhrn závazků dlužníka převyšuje hodnotu jeho majetku za současné existence více věřitelů. Při stanovení hodnoty dlužníkova majetku se přihlíží i k další správě jeho majetku či případnému dalšímu provozování jeho podniku, dá-li se předpokládat, že dlužník bude schopen ve správě svého majetku nebo provozování podniku pokračovat.

V hrozícím úpadku se dlužník nachází tehdy, lze-li se zřetelem ke všem okolnostem předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků.

 NahoruZpůsoby řešení úpadku

Insolvenční zákon rozlišuje následující varianty řešení úpadku dlužníka:

1) Konkurs (§ 244 IZ a násl.), mezi jehož charakteristiky patří zejména:

• Jde o nejčastější variantu řešení úpadku u právnických osob, nicméně řešení úpadku konkurzem lze uplatnit i na fyzické osoby.

• Účinky prohlášení konkurzu nastávají okamžikem zveřejnění rozhodnutí o prohlášení konkurzu v insolvenčním rejstříku, a v tomto okamžiku se také přerušuje likvidace právnické osoby, končí nucená správa a zanikají veškerá předběžná opatření insolvenčního soudu, byla-li nařízena. Okamžik nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku nemusí být shodný s okamžikem prohlášení konkurzu. Konkurz může být prohlášen v okamžiku shodném, anebo kdykoli po rozhodnutí o úpadku.

• Dispoziční oprávnění k nakládání s dlužníkovým majetkem má pouze insolvenční správce a přechází na něj také výkon práv a plnění povinností dlužníka (zejména daňových), pokud souvisí s majetkovou podstatou.

• Prohlášením konkurzu fyzické osoby (podnikatele i nepodnikatele) zaniká společné jmění dlužníka a jeho manžela (§ 268 IZ).

• V rámci konkurzu jsou zjištěné pohledávky věřitelů poměrně uspokojeny z výnosu zpeněžení majetkové podstaty s tím, že neuspokojené pohledávky nebo jejich části nezanikají, pokud zákon nestanoví ve specifických případech jinak.

2) Reorganizace (§ 316 IZ a násl.):

• Reorganizací se rozumí postupné uspokojování pohledávek věřitelů při zachování provozu dlužníkova podniku na základě schváleného reorganizačního plánu s průběžnou kontrolou ze strany věřitelů.

• Je přípustná pouze u dlužníka, který je podnikatelem, jelikož se týká jejich podniku.

• Reorganizace je nepřípustná u dlužníka-právnické osoby v likvidaci, nebo jde-li o obchodníka s cennými papíry nebo o osobu oprávněnou obchodovat na komoditní burze.

• O reorganizaci smí žádat pouze ty podniky, jejichž celkový roční úhrn čistého obratu za poslední účetní období předcházející insolvenčnímu návrhu dosáhl alespoň 50 milionu korun, a/nebo podnik, který zaměstnává nejméně 50 zaměstnanců v pracovním poměru,

• Dispoziční oprávnění k nakládání s majetkem má podle § 229 odst. 3 písm. d) IZ dlužník v době od povolení reorganizace.

3) Oddlužení (389 IZ a násl.):

• Oddlužením lze řešit úpadek fyzické osoby, nebo právnické osoby, která podle zákona není považována na podnikatele a současně nemá dluhy z podnikání.

• Současně platí, že dluhy z podnikání (u fyzických osob) nejsou na překážku řešení úpadku oddlužením, pokud věřitel nejpozději se svou přihláškou pohledávky výslovně nesdělí, že s řešením úpadku oddlužením nesouhlasí, přičemž je povinen toto své stanovisko řádně odůvodnit; a/nebo jde o pohledávku věřitele, která zůstala neuspokojena po skončení insolvenčního řízení, ve kterém insolvenční soud zrušil konkurz na majetek dlužníka podle § 308 odst. 1 písm. c) nebo d) IZ, tedy po obdržení zprávy insolvenčního správce o splnění rozvrhového usnesení nebo za situace, kdy majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nedostatečný, a/nebo tehdy, jedná-li se o pohledávku zajištěného věřitele.

• Oddlužení lze provést zpeněžením majetkové podstaty dlužníka nebo plněním splátkového kalendáře se zpeněžením majetkové podstaty, kdy tato forma oddlužení je novou formou, kterou přinesla právě novela zákona ke dni 1.6.2019.

• Dispoziční oprávnění k majetku při schválení oddlužení plněním splátkového kalendáře se zpeněžením majetkové podstaty má dlužník, a to k příjmům, které získá po schválení oddlužení. S takto nabytými příjmy je dlužník povinen naložit způsobem uvedeným v rozhodnutí o schválení oddlužení plněním splátkového kalendáře se zpeněžením majetkové podstaty.

• Oddlužení plněním splátkového kalendáře se zpeněžením majetkové podstaty je splněno, pokud dlužník uhradil svým věřitelům pohledávky v plné výši; a/nebo v průběhu 3 let od schváleného oddlužení splatil nezajištěným věřitelům pohledávky alespoň do výše 60 %; a/nebo v průběhu 5 let od schváleného oddlužení nebylo dlužníku oddlužení zrušeno, a dlužník neporušil své povinnosti vynaložit veškeré úsilí, které po něm bylo možno spravedlivě požadovat k plnému uspokojení pohledávek svých věřitelů; má se za to, že tuto povinnost neporušil, pokud splatil nezajištěným věřitelům alespoň 30 % jejich pohledávek. Má se za to, že postačí, pokud požadovaná míra byla splněna bez přihlédnutí k podřízeným pohledávkám.

• U starobního důchodce, kterému vznikl nárok na starobní důchod před schválením oddlužení a trval po celou dobu oddlužení, nebo invalidního dlužníka ve druhém nebo třetím stupni invalidity postačí ke splnění oddlužení, pokud po dobu 3 let od schválení oddlužení nebylo jeho oddlužení zrušeno.

• Oddlužení plněním splátkového kalendáře se zpeněžením majetkové podstaty lze na dobu až jednoho roku přerušit. Doba přerušení se nezapočítává do doby plnění oddlužení a průběh oddlužení nelze přerušit opakovaně.

• Oddlužení plněním splátkového kalendáře se zpeněžením majetkové podstaty lze prodloužit až o 6 měsíců v případě, kdy soud o tomto prodloužení na základě návrhu dlužníka rozhodne. Průběh oddlužení nelze prodloužit opakovaně.

4) Zvláštní způsoby řešení úpadku:

• Jde o specifické postupy řešení úpadku finančních institucí.

 NahoruÚčtování konkursu

Účetní postupy i v insolvenci řeší zákon o účetnictví v § 17 ZoÚ a dále v § 20 odst. 2, Vyhlášky ("PVZÚ") v § 4 PVZÚ. Pro praxi je stěžejní Český účetní standard pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci ("ČÚS 021").

 NahoruÚčetní souvislosti

Shrňme si základní účetní postupy při konkursu:

1. Ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, účetní jednotka uzavře účetní knihy a sestaví mimořádnou účetní závěrku. Zaúčtuje zůstatky přechodných účtů aktiv a pasiv, zejména pak rezerv, opravných položek a účtů časového rozlišení, které prokazatelně nebudou moci být zúčtovány v období konkursu a nebo které prohlášením konkurzu ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď Na příslušné účty pohledávek a závazků nebo na příslušné účty nákladů a výnosů v souladu s PVZÚ.

2. Ke dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, účetní jednotka otevře účetní knihy a sestaví tzv. zahajovací rozvahu; při jejímž sestavení vychází z údajů mimořádné účetní závěrky.

Předmětem účetnictví v insolvenčním řízení je celé obchodní jmění účetní jednotky v konkurzu, tj. včetně majetku, který není zapsán do majetkové podstaty dlužníka, pokud je ve vlastnictví dlužníka, majetku, který nemůže být konkurzem postižen, závazků, které nebudou v insolvenčním řízení uspokojovány, ať již proto, že nebyly věřitelem řádně přihlášeny, byly insolvenčním správcem popřeny anebo se v insolvenčním řízení neuspokojují podle § 170 IZ.

Majetek nezachycený v zahajovací rozvaze se zaúčtuje po jeho zjištění a ocenění na vrub příslušného majetkového účtu a ve prospěch příslušného účtu z účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy.

3. Ke dni zrušení konkursu uzavře účetní jednotka účetní knihy a sestaví účetní závěrku.

 NahoruDaňové souvislosti

V souladu s § 244 DŘ podá účetní jednotka do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku řádné daňové tvrzení za tu část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího účinnosti tohoto rozhodnutí, a za kterou dosud nebylo podáno. Tuto lhůtu nelze nijak prodloužit (ani za využití služeb daňového poradce), a to s ohledem na povinnosti správce daně, který si musí do předmětného insolvenčního řízení ve stanovených lhůtách podat svou přihlášku pohledávky, když přitom vychází i z údajů podaných přiznání. Zjistí-li insolvenční správce, že nemá dostatek podkladů ke splnění této povinnosti, oznámí ve stejných lhůtách, ve kterých je nutno přiznání podat, tuto skutečnost příslušnému správci daně a poskytne mu součinnost pro stanovení daně podle pomůcek. V tomto případě není správce daně povinen vydávat výzvu podle § 145 odst. 1 DŘ, tedy výzvu k podání daňového tvrzení.

Při podávání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty je nutno vzít v úvahu lex specialis uvedený v § 99b ZDPH, kdy platí, že zdaňovací období, v jehož průběhu došlo k nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku, končí posledním kalendářním dnem tohoto měsíce, a to bez ohledu na to, zda je daňový subjekt měsíčním nebo kvartálním plátcem daně. Plátce daně se tak automaticky stává plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, pokud před prohlášením úpadku byl plátcem daně čtvrtletním. Správce daně o tom plátce daně nijak nevyrozumí.

Pro daň z příjmu fyzických osob platí, že jejich zdaňovacím obdobím je vždy pouze kalendářní rok. Pokud se tedy u právnických osob jejich zdaňovací období okamžikem prohlášení úpadku tzv. půlí, tedy vzniká v průběhu jednoho zdaňovacího období část zdaňovacího období před úpadkem a část zdaňovacího období po úpadku, u fyzických osob tomu tak není. Fyzické osoby, pokud mají podle § 38g odst. 1 ZDP povinnost podávat daňové přiznání, toto podají podle § 244 DŘ do 30 dnů ode dne prohlášení úpadku za tu část zdaňovacího období, ode dne 1.1. příslušného kalendářního roku do dne přede dnem nabytí účinnosti rozhodnutí o prohlášení úpadku, a zde vyměřená daňová povinnost se považuje za zálohu na daň. Při zpracování tohoto dílčího přiznání pak fyzické osoby přihlédnou ke specifikům daným v § 38gb ZDP. Takto vyměřenou daňovou povinnost si správce daně uplatní přihláškou pohledávky. Poté, v řádných termínech pro podání daňového přiznání, tedy již v průběhu insolvenčního řízení, podají fyzické osoby daňové přiznání za celé zdaňovací období, tedy za období celého kalendářního roku (jelikož fyzické osoby mají ze zákona zapovězeno používat hospodářský rok, jako je tomu u právnických osob). Zde vyměřenou daňovou povinnost sníží o zálohu na daň, kterou si vyměřili v dílčím daňovém přiznání, a takto stanovená daň je pohledávkou za majetkovou podstatou.

Ve stejných lhůtách je pak podle § 245 DŘ nutno podat i ta daňová tvrzení za ta uplynulá zdaňovací období, za která dosud nebyla podána, a to i přesto, že lhůta k jejich podání dosud neuplynula. Pokud byl například prohlášen úpadek právnické osoby 15.1. příslušného kalendářního roku, přičemž poplatníkovo zdaňovací období je také kalendářní rok (nikoli hospodářský rok), je nutno podat DPPO za období 1.1.- 14.1. běžícího zdaňovacího období (kalendářního roku) i za uplynulé zdaňovací období (minulý kalendářní rok) do 30 dnů ode dne prohlášení úpadku, tedy do 15.2., a to přesto, že lhůta pro podání DPPO za předcházející rok dosud neuplynula, jelikož obecná lhůta pro podání je do 31.3. následujícího kalendářního roku.

Veškeré další lhůty pro podávání řádných daňových tvrzení v průběhu insolvenčního řízení zůstávají zachovány v jejich obecných lhůtách.

Ke dni předložení konečné zprávy je insolvenční správce povinen podle § 244 odst. 3 DŘ zpracovat řádné daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, za kterou dosud nebylo podáno. Tvrzenou daňovou povinnost je povinen zahrnout do konečné zprávy! Takto tvrzená daňová povinnost se stává pohledávkou za majetkovou podstatou, a jako takovou je nutno ji uhradit ještě před podáním návrhu na rozvrhové usnesení. Lhůta k podání tohoto přiznání je pak 15 dnů ode dne jejího zpracování, tedy do 15 dnů ode dne předložení konečné zprávy. I zde platí lex specialis pro daň z přidané hodnoty, kdy zdaňovací období končí posledním dnem kalendářního měsíce, ve kterém byla konečná zpráva vyhotovena, a pro daň z příjmu fyzických osob, kdy je podáváno dílčí daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob s přihlédnutím ke specifikům podle § 38gb ZDP.