2022.2100.1
DPH u dovozu zboží a vývozu zboží – speciál
Ing. Martin Sádovský
Dovoz zboží v tuzemsku, u kterého je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh (v celním prohlášení označen kódem 40 00), se řadí mezi základní cesty, jakým způsobem se dostává zboží ke spotřebě ze třetí země do tuzemska. Celní režim 40 00 předpokládá propuštění zboží k domácí spotřebě v České republice anebo může být do tohoto režimu zboží propuštěno v jakémkoliv jiném členském státě Evropské unie. Obvykle dovozce má záměr dovezené zboží uskladnit a následně prodat koncovým zákazníkům nebo jej užije ke spotřebě v rámci své ekonomické činnosti, např. dováží součástky pro výrobu motorů.
Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku je podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů předmětem daně a podléhá dani z přidané hodnoty. Dovoz zboží může být také osvobozen od daně, ale je to výjimkou zejména u zboží neobchodní povahy. Dovoz zboží s propuštěním do volného oběhu v rámci celního režimu 40 00 uvádí v daňovém přiznání plátce na ř. 7 nebo 8 podle příslušné sazby daně. Zároveň dovozce, který je plátcem, má nárok na odpočet daně u dovozu zboží za podmínek podle § 72 a 73 ZDPH. Plátce musí použít dovážené zboží v rámci své ekonomické činnosti pro vymezená plnění, u nichž vzniká nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně z dovozu zboží uvádí plátce na ř. 43 nebo 44 podle příslušné sazby daně. Dovoz zboží se v kontrolním ani v souhrnném hlášení neuvádí.
Existuje však i další celní režim s propuštěním do volného oběhu označený pod kódem 42 00, který se liší od celního režimu propuštění zboží do volného oběhu 40 00. Základní odlišnost lze spatřovat v tom, že zboží nekončí ke spotřebě v tuzemsku, ale ihned po propuštění do volného oběhu následuje dodání zboží do jiného členského státu. Obecně není shodný členský stát dovozu zboží a členský stát ukončení přepravy nebo odeslání zboží, který lze rovněž nazvat členský stát určení. Tato odlišnost hlavně vede k podstatné změně místa zdanění, a to z členského státu dovozu na členský stát ukončení přepravy nebo odeslání zboží. U dovozu zboží s použitím celního režimu 40 00 se nejčastěji jedná pouze o dvoučlánkový dodavatelsko-odběratelský vztah, tj. vztah mezi vývozcem a dovozcem. U dovozu zboží s použitím celního režimu 42 00 se však vyskytují tři subjekty, a to vývozce, dovozce a koncový pořizovatel. Vývozce prodává zboží ze třetí země dovozci, dovozce zajišťuje celní odbavení zboží v členském státě dovozu s následným dodáním koncovému pořizovateli a koncový pořizovatel pořizuje zboží od dovozce již v rámci Evropské unie.
NahoruDovoz zboží s následným dodáním zboží do JČS – celní režim 42 00
Použití celního režimu 42 00, u něhož dochází k dovozu zboží s propuštěním zboží do volného oběhu, a následné dodání zboží do jiného členského státu, má svá specifika vykazování z pohledu celních předpisů a má odlišné dopady při uplatňování ZDPH oproti standardnímu dovozu zboží.
Z pohledu celních předpisů se chová použití celního režimu 42 00 velice podobně jako celní režim 40 00, neboť je nutné rovněž podat celní prohlášení, na základě něhož dojde k celnímu řízení. Z celního řízení následně vzniká také v členském státě propuštění celní dluh, pokud dovážené zboží není osvobozeno od cla nebo nemá nulovou celní sazbu. Clo je splatné v členském státě dovozu, avšak DPH je splatná až v členském státě ukončení přepravy nebo odeslání zboží. I v těchto případech se liší správce daně u cla a DPH, kdy k výběru cla je příslušný celní úřad, u kterého je zboží propuštěno do volného oběhu, a k výběru DPH, resp. k přiznání osvobození DPH je příslušný finanční úřad.
Navíc oproti použití celního režimu 40 00 se do celního prohlášení uvádějí informace o koncovém pořizovateli, a to zejména jeho platné daňové identifikační číslo (dále jen "DIČ") pro účely DPH. Současně by země určení v kolonce č. 17a měla být odlišná od České republiky a má být v ní uvedena zkratka členského státu, ve kterém dochází k ukončení přepravy nebo odeslání zboží. Dále v kolonce č. 44 by mělo být s kódem Y040 uvedeno DIČ k DPH deklaranta přidělené v členském státě dovozu, tj. v České republice a kód Y041 s DIČ k DPH koncového pořizovatele přidělené v členském státě určení. Použití režimu 42 00 má vliv i na osoby účastnící se celního řízení, a proto v kolonce č. 8 by měl být uveden koncový pořizovatel z jiného členského státu jako příjemce a v kolonce č. 14 deklarant uveden dovozce, případně i jeho přímý nebo nepřímý zástupce.
Z údajů uváděných v celním prohlášení při použití celního režimu 42 00 nepřímo vyplývá podmínka, že dovozce musí být registrován k DPH v členském státě dovozu a koncový pořizovatel v členském státě určení. To znamená, že celní režim nelze využít v případech, kdy se v řetězci vyskytuje neplátce, resp. osoba, která není registrovaná pro účely DPH. Obě registrace pro účely DPH však mají svůj hlavní účel v tom, jakým způsobem se uplatňuje DPH při použití celního režimu 42 00.
Jakmile dojde u plátce k použití celního režimu 42 00 při propuštění zboží do volného oběhu s následným dodáním do jiného členského státu, vyvolá to i změny v uplatňování DPH při dovozu zboží. Ta hlavní podstata použití celního režimu 42 00 spočívá v tom, že dojde ke změně místa, ve kterém má dojít ke zdanění a ke změně posouzení dovozu zboží.
Dovoz zboží s použitím celního režimu 42 00 je osvobozen od daně podle § 71g ZDPH za splnění podmínek. I když je použit celní režim 42 00, stále se jedná o plnění dovoz zboží podle § 20 odst. 1 nebo 2 ZDPH, tj. o vstup zboží z třetí země nebo z území vymezených podle § 3 odst. 2 ZDPH (např. Kanárské ostrovy) na území EU. Zboží je propuštěno do volného oběhu stejně jako u celního režimu 40 00, ale nevzniká zde zdanitelný dovoz zboží. Jako každé osvobození od daně v rámci zákona o DPH je nutné vykládat osvobození striktně podle judikatury Soudního dvora Evropské unie a pro jeho uplatnění splnit zákonem dané podmínky.
Dovoz zboží je osvobozen od daně, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země do tuzemska, kde vzniká povinnost přiznat daň z dovozu zboží, tj., zboží je propuštěno do volného oběhu v České republice. Zároveň však nesmí zboží skončit v tuzemsku, ale musí následovat dodání zboží s přepravou nebo odesláním do jiného členského státu. Takové dodání zboží se poté považuje standardně za intrakomunitární dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od DPH podle § 64 ZDPH.
Aby plátce mohl uplatnit osvobození od daně u dovozu zboží, které je propuštěno do celního režimu 42 00, musí v okamžiku propuštění zboží do volného oběhu poskytnout celnímu úřadu 1. DIČ k DPH dovozce, 2. DIČ k DPH koncového pořizovatele registrovaného v jiném členském státě a 3. podklady prokazující přepravu nebo odeslání do jiného členského státu.
Přeprava nebo odeslání dovezeného zboží musí následovat bezprostředně po propuštění zboží do volného oběhu. Nemělo by docházet k delším časovým prodlevám, neboť by mohlo vzniknout podezření, že zboží zůstane ke spotřebě na tuzemském trhu. Jako podklad prokazující přepravu do jiného členského státu lze využít např. silniční nákladový list CMR, potvrzení o přepravě, kupní smlouvu s přepravními podmínkami. Důkazní břemeno prokázání přepravy nebo odeslání zboží tíží plátce, který by měl být schopen správci daně prokázat minimálně úmysl nebo záměr přepravy nebo odeslání zboží do jiného členského státu v okamžiku propuštění zboží do celního režimu 42 00.
Pokud plátce nesplní podmínky podle § 71g ZDPH, např. zboží nebude přepraveno do jiného členského státu, vzniká plátci povinnost přiznat daň z dovozu podle § 23 ZDPH. Daň z dovozu zboží přizná na ř. 7 nebo 8 podle příslušné sazby daně. Pokud splní i obecné podmínky k nároku na odpočet daně, může si daň z dovozu nárokovat zpět.
Dovozci vznikají při použití celního režimu 42 00 dvě plnění, která jsou předmětem DPH, avšak jsou osvobozena od DPH. První plnění dovoz zboží je osvobozen podle § 71g ZDPH a druhé plnění dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno podle § 64 ZDPH. I u druhého plnění však musí plátce prokázat osvobození splněním podmínek. Dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet, pokud pořizovatel sdělil své DIČ k DPH plátci (v našem případě dovozci), zboží je přepraveno nebo odesláno z tuzemska do jiného členského státu plátcem, pořizovatelem nebo třetí osobou zmocněnou plátcem nebo pořizovatelem, a plátce uvede dodání zboží v souhrnném hlášení. Kritickým bodem, jenž by mohl způsobit zamítnutí osvobození, je nesprávné zvolení osoby přepravce. V případě, že by přepravu nebo odeslání zajišťoval bez zmocnění vývozce ze třetí země nebo jím zmocněná třetí osoba, pak by nebyly splněny podmínky osvobození od daně podle § 64 ZDPH.
Dovozce musí přiznat obě plnění v daňovém přiznání. Dovoz zboží, u kterého je použit celní režim 42 00, se neuvádí v kontrolním hlášení ani v souhrnném hlášení. Naopak dodání zboží do jiného členského státu uvádí v souhrnném hlášení, ale nikoliv v kontrolním hlášení. V daňovém…
