Dlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobý hmotný majetek

Ing. Michal Šindelář, Ph.D.

Úvod

Zákon o daních z příjmů používá pro účely daně z příjmů pouze kratší termín "hmotný majetek", ovšem v užším pojetí. Označuje jím skupinu hmotného majetku, pro kterou stanovuje daňové odpisy. Zároveň zdůrazňuje, že za hmotný majetek v tomto smyslu nepovažuje pozemky ani zásoby. Jde tedy o definici přísně účelovou, neboť v obecném smyslu samozřejmě pozemky a zásoby hmotným majetkem jsou.

Tato kapitola se zabývá dlouhodobým hmotným majetkem ve smyslu účetních předpisů a postupů. Pro tuto skupinu majetku jsou určeny účty účtových skupin 02, 03, 08 a část 09 a zahrnují dlouhodobý hmotný majetek odepisovaný i neodepisovaný.

Kdo účtuje a odpisuje DHM

O DHM účtuje účetní jednotka, která má k němu právo vlastnické nebo jiné právo nebo hospodaří s majetkem státu (státní podniky a organizační složky státu). Ustanovení § 28 ZoÚ dále obsahuje následující specifické případy:

a. koupě movitého majetku na splátky s výhradou vlastnictví, kdy vlastnictví podle smluvních podmínek nabývá kupec až úplným zaplacením, účtuje o koupeném DHM kupující, pokud jej do nabytí vlastnictví užívá a uplatňuje účetní odpisy (nikoliv však daňové odpisy),

b. DHM odpisuje účetní jednotka, která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání zejména na základě smlouvy o nájmu (§ 28 odst. 2 ZoÚ),

c. DHM odpisuje účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu (§ 28 odst. 3 ZoÚ)

• Smlouvou o finančním leasingu se pro účely zákona o účetnictví rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku,

d. DHM odpisuje nájemce nebo pachtýř, pouze pokud je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu nebo části obchodního závodu (§ 28 odst. 4 ZoÚ),

e. technického zhodnocení najatého majetku, kdy účtuje o tomto majetku nájemce za podmínek stanovených v ustanovení § 28 odst. 5 ZoÚ (a § 28 odst. 3 ZDP).

DHM je nutné vhodně členit na analytické účty.

Majetek, který je předmětem finančního leasingu, eviduje a odpisuje i nadále vlastník tohoto majetku¹.

I. Nemovité věci

Dlouhodobým majetkem jsou bez ohledu na výši ocenění veškeré nemovité věci (§ 7 odst. 1 a 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Pro položku "B.II.1.2 Stavby" není nutné brát ohled ani na dobu použitelnosti – do této položky patří vše vymezené v § 7 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. – např. stavby, právo stavby, byty aj. – bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnost.

Na těchto účtech se evidují stavby jako celek, případně i jejich ideální nebo konkrétní části.

Stavby (účet 021)

Stavbou se rozumí stavba podle zákona č. 83/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu, ve znění pozdějších předpisů. Stavbou v obecném pojetí může být i stavební dílo skryté pod zemským povrchem (např. kanalizační chodby, podzemní garáže).

Stavby (a pozemky) mohou být v určitých případech účetně evidovány jako zboží. To se týká např. realitních kanceláří, které nakupují a prodávají tyto objekty v nezměněném stavu (ovšem pouze pokud je samy nepoužívají či nepronajímají).

Poznámka
Rekodifikace soukromého práva v roce 2014 zavedla pojem "právo stavby". Právo stavby je definováno jako věcné právo jiné osoby (stavebníka) mít na povrchu (nebo pod povrchem) stavbu na tímto právem zatíženém pozemku (§ 1240 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Z účetního pohledu je právo stavby stavbou podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) vyhlášky č. 500/2002 Sb. Pokud je pořízeno za účelem obchodování s ním, bude součástí zboží.

Pozemky (účet 031)

Tato položka zachycuje hodnotu jednotlivých částí zemského povrchu (katastrálních parcel) a to bez ohledu na výši ocenění. Protože zemský povrch obecně nepodléhá amortizaci (odhlédneme-li od nežádoucích zásahů, především působením člověka – ty by však měla napravovat prováděná rekultivace pozemků), jedná se o majetek neodepisovaný – jeho hodnota je trvalá.

Do ocenění pozemku patří též hodnota lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nevznikne pěstitelský celek trvalých porostů. Pozemek (a stavba) se může evidovat při splnění podmínek jako zboží.

Poznámka
Rekodifikací soukromého práva v roce 2014 se součástí pozemku stal prostor nad povrchem i pod povrchem a stavby a jiná zařízení zřízené na pozemku (§ 506 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Z účetního pohledu je ale nutné pozemky a stavby rozdělovat především z důvodu rozdílné podstaty tohoto majetku, který se projevuje např. v přístupu k odpisování.

Pěstitelské celky trvalých porostů (účet 025)

Tato položka patří rovněž mezi nemovitý majetek. Podmínky, kdy se trvalý porost stává položkou nemovitého majetku, určují účetní předpisy (§ 7 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.) a § 26 odst. 9 ZDP. Vymezení těchto předpisů se neshodují. Účetní předpisy (na rozdíl od ZDP) již nevymezují, že musí jít o porost s dobou plodnosti delší než tři roky. Do této položky zařazují veškeré vinice a chmelnice (bez nosných konstrukcí), dále pak ovocné stromy a keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v předepsané hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na jeden hektar. Po dokončení výsadby by měl být takový porost zařazen na účet 025, nikoliv však okamžitě odepisován. Zvláštností odepisování těchto porostů je, že bude zahájeno až po dosažení plodonosného stáří [§ 27 písm. b) ZDP]. To je samozřejmě závislé i na konkrétních odrůdách dřevin. Obecně by měly tedy být prvé odpisy (účetní a daňové) uplatněny až proti výnosům z prvé sklizně – tento přístup je v souladu s účetní metodou přiřazování nákladů k výnosům.

II. Movité věci

Hmotné movité věci a jejich soubory (účet 022)

V této položce je účetní jednotka povinna evidovat předměty se samostatným technicko-ekonomickým určením a dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou (stanovenou ve vnitropodnikových směrnicích). Ustanovení § 26 odst. 2 písm. a) ZDP určuje limit pro tyto předměty ve výši více než 80 000 Kč. Limit stanovený účetní jednotkou pro evidenci movitých věcí musí respektovat princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Metodiku odpisů stanoví účetní jednotka tak, aby věrně a poctivě odrážela využití majetku pro dosahování výnosů. Odpisy je možné stanovit z hlediska času a doby použitelnosti nebo ve vztahu k výkonům.

Poznámka
Z pojetí stanovení limitů vyplývá, že tyto limity se nemusí rovnat. Účetní jednotka si může…