Ing. Ivana Pilařová
Daňová ztráta u právnických osob je záporná částka vzniklá transformací (§ 23 ZDP) účetního výsledku hospodaření před zdaněním na základ daně, případně částka, která představuje rozdíl mezi příjmy a daňově uznanými výdaji u daně z příjmů fyzických osob, nebo právnických osob, které vedou jednoduché účetnictví. V souladu s § 38n ZDP se v obou případech vzniku daňové ztráty jedná o situaci, kdy výdaje (náklady) upravené podle § 23 převyšují příjmy upravené podle § 23. Pro jistotu je nutné připomenout, že pojmy "ztráta" z účetního pohledu a "ztráta" z pohledu daně z příjmů, jsou odlišnými veličinami. Dále se budeme zabývat výhradně daňovou ztrátou.
NahoruStanovení daňové ztráty
Daňová ztráta se stanovuje, a to primárně v daňovém přiznání poplatníka (řádném, opravném či dodatečném). Daňový subjekt je povinen daňovou ztrátu řádně vykázat v daňovém přiznání. Pojem "stanovení" nahrazuje dříve užívaný pojem "vyměření". Stanovení je širším pojmem, vedle vyměření daně zahrnuje také její doměření. Daňová ztráta je tedy počínaje 1. 7. 2020 stanovena, nikoliv vyměřena.
NahoruSpecifika vzniku ztráty u fyzické osoby
Fyzická osoba není povinna podávat daňové přiznání, pokud její hrubé příjmy, které by zahrnula do základu, nepřekročí 15 000 Kč za zdaňovací období. Pokud by však náklady související s těmito příjmy byly vyšší a vznikla by tak daňová ztráta, pro její stanovení je nutné podat daňové přiznání. V případě nepodání daňového přiznání k porušení zákona nedojde, nicméně daňová ztráta není stanovena a nemůže s ní být následně nakládáno. Daňová ztráta nemůže vzniknout ze závislé činnosti, ale pouze z kumulace dílčích základu daně podle § 7 až 10 ZDP.
NahoruNásledky vykázání daňově ztráty
Následky vykázání daňové ztráty jsou odlišné ve zdaňovacím období jejího vzniku a v následných či předchozích obdobích, kdy je uplatňována jako odčitatelná položka od základu daně.
- Pokud je za zdaňovací období vykázána daňová ztráta, nemohou být uplatněny žádné odčitatelné položky od základu daně, ani slevy na dani. Některé z nich jsou nepřevoditelné do následujících období, proto nulová daňová povinnost ztrátového období s neuplatnitelnými odčitatelnými položkami, případně slevami na dani, nemusí být vždy tím nejlepším řešením.
- Odpočet daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně poplatníka ve zdaňovacích obdobích odlišných od jejího vzniku jsou pak možným pokračováním nakládáním s již stanovenou daňovou ztrátou.
V dalším textu se zaměříme právě na následné nakládání s daňovou ztrátou jako odčitatelnou položkou od základu daně.
NahoruPrávní úprava odpočtu ztráty
Základní atributy uplatnění odpočtu daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně jsou v § 34 ZDP, pro právnické osoby pak platí také další podmínky, a to v § 38na ZDP.
NahoruVýše odčitatelné položky od základu daně
Daňová ztráta je odčitatelnou položkou od základu daně, není však vždy zcela snadné obsáhnout všechny podmínky, za kterých může být takto použita. Hned v prvním kroku je třeba správně stanovit výši daňové ztráty. Jednoznačně je třeba vyjít z naposledy vyměřené daňové ztráty za dané období, tedy po všech dodatečných daňových přiznání, či po změnách daňové ztráty na základě platebního výměru správce daně.
NahoruObdobí vzniku daňové ztráty
Obdobím vzniku daňové ztráty je vždy období, za které byla daňová ztráta stanovena, ať již zdaňovací období, nebo období, které není zdaňovací, ale po jeho skončení se podává daňové přiznání.
NahoruObdobí uplatnění daňové ztráty
Možnost uplatnění pravomocně stanovené daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně se vztahuje na:
- dvě zdaňovací období, nebo období, za které se podává daňové přiznání bezprostředně předcházející období stanovení ztráty, nebo
- pět zdaňovacích období bezprostředně následujících po období stanovení ztráty dopředu.
Pokyn GFŘ D-59 ve své části k § 34 odst. 1 uvádí:
Uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně je limitováno:
-
pěti následujícími zdaňovacími obdobími a (současně či nebo)
-
dvěma předcházejícími zdaňovacími obdobími,
přičemž k částem období a k obdobím, za která se podávají daňová přiznání ve stanovených případech (§ 38ma ZDP), pokud se nacházejí mezi těmito pěti (dvěma) zdaňovacími obdobími následujícími (předcházejícími) po období, za které byla ztráta pravomocně vyměřena, se nepřihlíží, a to při současném zachování možnosti uplatnění ztráty v těchto obdobích.
NahoruSpecifika zpětného uplatnění daňové ztráty
Zpětné uplatnění daňové ztráty za již uplynulá období má řadu svých specifik. První ztráta, která takto může být uplatněna je ztráta roku 2020, a samozřejmě všechny ztráty následných období.
NahoruLimit pro zpětné uplatnění ztráty
Zpětné uplatnění daňové ztráty je limitováno, a to souhrnnou částkou 30 mil. Kč. Limit se váže k oběma zpětným obdobím. Naopak se limit nevztahuje na následná období uplatnění daňové ztráty. Zpětné a následné uplatnění ztráty je možné kombinovat.
NahoruTechnika uplatnění zpětné ztráty
Zpětného uplatnění daňové ztráty je možné dosáhnout pouze dodatečným daňovým přiznáním na zdaňovací období, ve kterém se ztráta má zpětně uplatnit (pro ztrátu roku 2022 se bude jednat o roky 2020 a 2021). Je možné podat dodatečné daňové přiznání na jedno ze dvou období, nebo i na obě období.
Zpětně bude ztráta uplatněna v daňovém přiznání:
Přímo v § 34 odst. 1 ZDP je uvedena povinnost uvést v daňovém přiznání (dodatečném daňovém přiznání), ve kterém se ztráta uplatňuje:
-
období, za které byla daňová ztráta stanovena,
-
výši, ve které se tato ztráta uplatňuje.
NahoruSledování změn ve struktuře členů obchodní korporace
Zásadní překážkou pro uplatnění ztráty se mohou stát podmínky § 38na ZDP, které stanoví podmínky pro uplatnění odpočtu zejména ve vztahu ke změně struktury členů obchodní korporace a následné zásadní změně v předmětu podnikání. Poměrně složité ustanovení začíná zkoumáním vlastnické struktury obchodní korporace. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, nebo změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. V případě zjištění podstatné změny následuje analýza změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Pokud obchodní korporace správci daně prokáže, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných v roce uplatnění daňové ztráty pochází ze stejné činnosti, jakou provozovala obchodní korporace v období, kdy byla ztráta vyměřena, je možné daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku uplatnit. V opačném případě nikoliv.
Je důležité dodržet pořadí testování:
-
Nejprve se zkoumá, zda došlo či nedošlo k podstatné změně, pokud podstatná změna nenastala, další testování se neprovádí a daňovou ztrátu lze uplatnit.
-
Pokud k podstatné změně došlo, následuje analýza změny struktury výnosů podle jednotlivých činností. Teprve v případě nedodržení zákonem stanoveného podílu nejméně 80 % tržeb pocházejících ze stejné činnosti, jakou vyvíjela obchodní korporace v období vzniku ztráty, se daňová ztráta jako odčitatelná položka od základu daně nemůže uplatnit.
Ustanovení § 38na ZDP stanoví i podmínky uplatnění daňové ztráty vzniklé za podmínek § 23a ZDP právním nástupcem zaniklé obchodní korporace při přeměnách společností. Podobně jsou nastavena pravidla odpočtu daňové ztráty vztahující se k nabytému obchodnímu závodu nabyvatelem (§ 23c ZDP).
Pomůckou při složitém výpočtu změny struktury výnosů je návod a vzorec uvedený v Pokynu GFŘ D-59, v části "k § 38na".
NahoruZpětná ztráta ve vztahu ke struktuře členů obchodní korporace
Při zpětném uplatnění daňové ztráty je nutné provést stejný test podstatné změny ve složení společníků a následně test na změnu struktury výnosů podle činností, jako při následném uplatnění daňové ztráty. Porovnávací období jsou "obrácená" – porovnává se rok uplatnění ztráty (dřívější rok) s rokem vzniku ztráty (pozdější rok).
Porovnává se úhrn změn ve složení osob, kterým došlo mezi posledním dnem období, za které byla ztráta stanovena, a posledním dnem období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna.
Za provozování stejné činnosti se považuje také případ, kdy:
- v období vzniku ztráty byly vynakládány pouze daňově účinné náklady, přičemž příjmy vznikly až v období, ve kterém má být ztráta uplatněna,
- v období uplatnění ztráty byly vynakládány daňově účinné výdaje, přičemž příjmy byly vykázány v období vzniku ztráty.
NahoruVazba nesplnění podmínek § 38na a lhůty pro stanovení daně
Výpočty podle § 38na ZDP nemají žádný vliv na výpočet lhůty pro stanovení daně. Nesplnění pravidel podle § 34na ZDP totiž nepředstavuje absolutní zákaz pro odpočet stanovené a neuplatněné daňové ztráty, ale jen nesplnění podmínek v daném období. Podmínky by mohly být splněny například v následujícím období, proto je jejich nesplnění bez vlivu na výpočet lhůty pro stanovení daně (viz Pokyn D-59 v části k § 38na a § 38r odst. 2).
NahoruChybně vypočtená daňová ztráta má svá rizika
V případě vykázání daňové ztráty daňová povinnost nevzniká. To bývá v praxi mylně spojováno s pocitem "bezpečí" v případě daňové kontroly správce daně. I v případě, kdy dojde pouze ke snížení vykázané daňové ztráty (daňová povinnost zůstává stále nulová), musíme počítat s následky chybně stanovené a uplatněné daňové ztráty v podobě penále podle § 251 odst. 1 DŘ, a to ve výši 1 % z hodnoty snížené daňové ztráty. Penále nevzniká v případě podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou ztrátu. Správce daně rozhodne o povinnosti uhradit penále platebním výměrem a současně je předepíše do evidence daní. Penále je splatné do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru, nejdříve však ke stejnému dni jako stanovená daň, ze které se toto penále vypočte.
NahoruOdpočet daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání
Pokud podáváme dodatečné daňové přiznání, nejsme nijak vázáni výší uplatněného či neuplatněného odpočtu daňové ztráty v řádném daňovém…
