12
Daňová kontrola transferových cen a její praktické aspekty
Ing. Ludmila Klimešová, MBA
Způsob nastavení transferových neboli převodních cen obchodních korporací, je obecně v hledáčku finanční správy jakékoli země. Prostřednictvím nesprávně nastavených převodních cen může docházet a velmi často také dochází k tomu, že se část zisku, generovaná na území jednoho státu, přesune v podobě řízené transakce do státu druhého, kde mohou být nastaveny výhodnější daňové podmínky pro zdaňování zisku. Finanční správy se tomu snaží zabránit právě tím, že uplatňují své zákonné kontrolní mechanismy. Jedním z nich je právě daňová kontrola správnosti nastavení transferových cen. Nejinak je tomu i v podmínkách České republiky, kde je téma převodních cen jedním z nejvýznamnějších v daňové oblasti. O tom svědčí statistiky ukončených daňových kontrol se zaměřením na převodní ceny, kdy během sledovaného období posledních pěti let došlo prostřednictvím úkonů správce daně ke zvýšení základu daně z příjmů právnických osob v kumulované hodnotě několika desítek miliard Kč. Následně také došlo k souvisejícímu dodatečnému stanovení daně. Nelze opomenout, že na dodatečné stanovení daně je dále navázáno související vypočítané příslušenství daně, které sestává z předepsaného penále a úroků z prodlení.
Daňová kontrola transferových cen je z pohledu daňových poplatníků jedním z nejobávanějších typů kontrol. Zásadním důvodem je zejména skutečnost, že v mnoha případech cílí tato kontrola na posouzení celkové ziskovosti subjektu, jedná se tedy o celkové posouzení nastaveného daňového modelu poplatníka, kdy se, v případě kontrolního zjištění a související daňové úpravy ze strany správce daně, jedná o citelný zásah do tohoto nastaveného modelu, se všemi důsledky z toho vyplývajícími.
Nahoru1. Základní právní rámec pro řešení transferových cen v daňové kontrole
Prověřování transferových cen je obvykle řešeno daňovou kontrolou, kdy i pro tento typ kontroly platí naprosto stejná procesní pravidla jako pro daňové kontroly, zaměřené na jinou oblast či problematiku. Správce daně je, obecně, a ve všech případech, povinen postupovat dle jemu svěřených kompetencí, v souladu se zákony, jinými právními předpisy a v jejich rámci. Daňová kontrola, stejně jako ostatní postupy při správě daní podléhá procesním postupům dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále také jen "daňový řád"). Ačkoli je materie převodních cen poměrně složitou záležitostí, co se týče hmotně právního náhledu, je základní zákonná úprava problematiky převodních cen poměrně stručná. Primárně je řešena v § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále také jen "ZDP"). Toto zákonné ustanovení definuje základní pojmy a rovněž také parametry, se kterými daňová kontrola se zaměřením na transferové ceny vždy primárně pracuje. Je zde jednak definice spojené osoby a rovněž náhled na podobu cen, sjednaných mezi spojenými osobami, s akcentem na nutnost zohlednění principu tržního odstupu. Na tomto místě je jistě užitečné uvést, že termín "cena", který je obsažen v uvedeném zákonném ustanovení, musí být chápán nikoli pouze jako konkrétní nominální vyjádření hodnoty určitého zboží či služby, ale také jako další typ hodnot a ukazatelů, určených ke srovnávání s tržně obvyklými nezávislými cenami, které si mezi sebou sjednaly osoby vzájemně nespojené, případně s ukazateli, vyplývajícími z nezávislých transakcí.
Pro úplnost a komplexitu informace je třeba zmínit i to, že s převodními cenami mají, kromě zmíněného § 23 ZDP, v širším kontextu souvislost i další zákonná ustanovení v ZDP, která mohou být v daňové kontrole, dle konkrétních parametrů zkoumaného případu, rovněž brána v úvahu – jedná se zejména o § 38nc ZDP, který upravuje závazné posouzení způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami a § 38nd ZDP, dle kterého je vydáváno závazné posouzení způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. V rámci úzké vazby je zahrnován do prověřování kontroly převodních cen i § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, dle kterého se testuje u spojených osob nízká kapitalizace, týkající se úvěrového financování. Z dalších ustanovení ZDP lze rovněž upozornit na vazbu kontroly převodních cen ve vztahu k ustanovením § 35a odst. 2 písm. d), § 35a odst. 6 a § 35b odst. 7 ZDP, kdy je zkoumáno dodržení podmínek pro uplatnění slevy na dani z titulu příjemce investiční pobídky, to vše v kontextu správnosti nastavení převodních cen.
Vztahy a transakce ve skupině spojených osob jsou od zdaňovacích období roku 2020, respektive 2021, upraveny v ZDP i některými dalšími zákonnými ustanoveními, týkajícími se pravidel, přijatých do české legislativy implementací směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem a hybridním nesouladům, tzv. směrnice ATAD. Jedná se zejména o ustanovení § 23g, § 38zg a § 22 odst. 1 písm. j) ZDP k přemístění majetku z České republiky do zahraničí bez změny vlastnictví, o ustanovení § 38fa ZDP k CFC (Controlled Foreign Company) pravidlům, které řeší zdanění ovládané zahraniční společnosti, nebo o ustanovení § 23h ZDP řešící důsledky rozdílné právní kvalifikace některých daňových situací v různých zemích, které obecně nazýváme hybridní nesoulady.
Na základní právní rámec, který představují daňové zákony, navazují materiály, vydávané Generálním finančním ředitelstvím, které jsou metodického charakteru, jsou určeny jak pro správce daně, tak pro daňové poplatníky, a podrobněji doporučují postupy pro účely nastavení převodních cen. Jde zejména o Pokyn GFŘ D-34 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky, důležitou metodickou pomůckou je také Pokyn D-334, který obsahuje Sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami. Jsou-li ověřovány transakce, týkající se poskytování služeb, lze aplikovat Pokyn GFŘ D-10 ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky. K základnímu výčtu metodických materiálů můžeme také zmínit Pokyn GFŘ D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů.
Součástí základního právního rámce jsou bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a dalším státem, kde problematiku transferových cen obvykle řeší článek 9 těchto smluv.
Pokud je řešena daňová kontrola převodních cen a správnost jejich nastavení, nelze nezmínit Směrnici OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022 OECD Publishing, Paris, © OECD 2022 (dále také jen "Směrnice OECD"), což je mezinárodní metodický materiál, který je plošně využívaný pro postupy při ověření převodních cen, jak daňovými poplatníky, tak správcem daně. Směrnice OECD je přeložena do českého jazyka, přičemž v češtině jsou dostupné i další metodické materiály OECD – Pokyny k převodním cenám v oblasti finančních transakcí (z února 2020) nebo Pokyn k dopadům pandemie COVID-19 na převodní ceny (z prosince 2020). OECD dále zpracovalo podpůrnou metodiku k transakcím s nehmotnými aktivy – Guidance for Tax Administrations on the Application of the Approach to Hard-to-Value Intangibles (červen 2018). V dalším došlo ke zpracování doplnění metodiky, která upravuje použití metody rozdělení zisku – Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method (z června 2018), nebo kupříkladu ke zpracování metodiky ke srovnávací analýze – A Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparables Data for Transfer Pricing Analyses (2017). Ke srovnávací analýze je dostupný i dřívější metodický materiál skupiny EU Joint TP Forum "Report on the Use of Comparables in the EU" (vydáno 2016).
Směrnice OECD má za úkol sjednotit postup daňových správ a sdružených podniků při řešení případů převodních cen, minimalizovat konflikty mezi zúčastněnými stranami a předcházet nákladným soudním sporům. Co se týče další metodické úlohy směrnice OECD, tato má napomáhat i při následné úpravě zisků pro daňové účely. Postupy a metody uvedené ve Směrnici OECD nejsou přímo zakotveny v českých daňových zákonech a není v nich obsažen ani přímý odkaz na ni. Její závaznost při výkladu článku 9 Smluv o zamezení dvojího zdanění plyne ze skutečnosti, že Česká republika je signatářem mnohostranné mezinárodní Vídeňské úmluvy o smluvním právu (zveřejněna ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb. jako Vyhláška ministra zahraničních věcí ze dne 4. září 1987 o Vídeňské úmluvě o smluvním právu). Zde je uvedeno obecné pravidlo výkladu mezinárodních smluv včetně smluv o zamezení dvojího zdanění. Směrnice OECD představuje respektovaný materiál pro správní praxi z pohledu nastavení standardů pro ověřování a stanovení transferových cen, který je využíván jak správcem daně, tak i daňovými subjekty. Tato skutečnost bezesporu zvyšuje předvídatelnost i jednotnost postupů v oblasti nastavení transferových cen oběma stranami, finanční správou i daňovými subjekty.
Nahoru2. Daňové subjekty, které mohou očekávat kontrolu transferových cen
Daňová kontrola se zaměřením na převodní ceny rozhodně není zahajována u daňového poplatníka nahodile či bezdůvodně. Již zde bylo řečeno, že tento typ daňové kontroly je velmi náročný z hlediska odbornosti i z hlediska časového, proto představuje výběr daňových subjektů k tomuto typu kontroly velmi pečlivý proces, provázený množstvím zpracovaných rizikových analýz a vyhodnocení. Správce daně se při daňové kontrole převodních cen ve většině případů zaměřuje na subjekty, které vykazují fiskálně významné transakce se spojenými osobami v zahraničí. Tyto mohou být také součástí nadnárodních skupin podniků, není to však pravidlem. Pokud poplatník provádí významné transakce se zahraničními spojenými osobami (užívá se rovněž termín "sdružené podniky"), dochází k ověření, zda nejsou prostřednictvím těchto transakcí přesouvány zisky z České republiky do zahraničí, což v konečném důsledku může znamenat zkrácení příjmů státního rozpočtu České republiky.
Z uvedeného je zároveň patrné, že se správce daně primárně nezaměřuje na zkoumání správnosti nastavení převodních cen mezi dvěma či více tuzemskými podniky, neboť případné pokřivení převodních cen zde obvykle nemá přímý dopad na snížení příjmů státního rozpočtu, stručně řečeno, jde o logickou úvahu – o co jeden z podniků odvede na daních méně, o to ten druhý odvede do státního rozpočtu více. Z pohledu naplnění státního rozpočtu tedy v tomto případě nevzniká zásadní riziko. Je k tomu ovšem třeba dodat, že pokud jsou převodní ceny nastaveny nesprávně, mohou i v těchto případech tuzemských transakcí ovlivňovat základ daně a dopadat i do dalších daňových oblastí, kterými se může následně zabývat správce daně při daňové kontrole, která nemá primární zacílení na převodní ceny, ale na kontrolu daně z příjmů obecně.
Nahoru3. Zdroje informací pro posouzení rizika transakcí
Před zahájením daňové kontroly se zaměřením na převodní ceny správce daně velmi pečlivě ověřuje, zda u konkrétního daňového subjektu existuje riziko nesprávně nastavených převodních cen. V dalším poté analyzuje, jak závažné toto riziko může být a jaký je potenciální dopad na příjmy státního rozpočtu. Ověření rizikových skutečností je součástí takzvané vyhledávací činnosti správce daně. Pro tuto činnost nemusí správce daně nutně kontaktovat daňový subjekt a žádat po něm informace, ale zároveň musí mít dostatek relevantních podkladů, aby byl schopen posoudit existenci a úroveň daňového rizika. Ve fázi vyhledávací činnosti pracuje správce daně se zdroji, které má bez dalšího k dispozici, a které mu dokáží poskytnout relevantní informace pro jeho rozhodování.
V první řadě se jedná o informace, čerpané z daňových přiznání daně z příjmů právnických osob. Kromě obvyklých údajů o výsledku hospodaření, základu daně, upraveném základu daně a vykázané dani, je významným informačním zdrojem příloha či více příloh k položce 12 I. oddílu k daňovému přiznání daně z příjmů právnických osob. Samostatná příloha k položce 12 I. oddílu se vyplňuje za každou spojenou osobu zvlášť, pokud za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, byly se spojenou osobou uskutečněny nějaké transakce. Samostatná příloha či přílohy jsou povinnou součástí daňového přiznání a povinně je vyplňují daňové subjekty, které splňují alespoň jedno ze stanovených kritérií (aktiva celkem více než 40 mil. Kč, roční úhrn obratu více než 80 mil. Kč, průměrný přepočtený počet zaměstnanců více než 50), a které realizují transakce se spojenými osobami. Samostatná příloha či přílohy jsou vyplňovány za jednotlivé spojené osoby, s nimiž daňový subjekt realizoval transakce, přičemž primárně se týkají transakcí se zahraničními spojenými osobami. Pokud však daňový subjekt vykázal daňovou ztrátu, nebo je příjemcem investiční pobídky formou slevy na dani, vyplňuje uvedené přílohy vůči všem spojeným osobám, s nimiž uskutečnil transakci v konkrétním zdaňovacím období.
Zásadním zdrojem informací je účetní závěrka či závěrky za několik posledních zdaňovacích období a rovněž povinné přílohy k těmto závěrkám. Výkaz zisků a ztrát, rozvaha a výkaz cash flow či přehled o změnách vlastního kapitálu, obvykle za poslední tři roky až pět let, slouží následně prostřednictvím zapojení zvolených rizikových indikátorů k provádění rizikové analýzy z pohledu převodních cen. Z účetních závěrek, výročních zpráv, a především ze zpráv o vztazích, lze obvykle zjistit fakta o řízených transakcích v dotčeném zdaňovacím období. Pro účely provádění rizikové analýzy správce daně nejprve ověřuje ve veřejném rejstříku, respektive v Obchodním rejstříku údaje, kterými disponuje z různých podání daňového subjektu. Zde kontroluje platnost a úplnost informací o vlastnictví majetku, o realizovaných podnikových přeměnách, které se týkají nikoli jen hodnoceného daňového subjektu, ale také skupiny podniků, jejíž součástí tento daňový subjekt je.
Důležitým zdrojem jsou informace, které jsou potřebné, a v některých případech i nezbytné, k posuzování mezinárodních transakcí. Zde se jedná zejména o využívání bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění u konkrétního daňového subjektu a následné posouzení relevance tohoto využívání správcem daně. Z pohledu shromažďování informací o daňovém subjektu jsou důležitým faktorem mezinárodní smlouvy, upravující výměnu informací dle směrnice Rady 2011/16/EU a také Úmluvy o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech, tzv. Štrasburské úmluvy. Dle uvedených právních instrumentů může správce daně získat relevantní informace o subjektu ze skupiny podniků v souvislosti s kontrolou transakce, realizovanou českým daňovým subjektem. Trvalým zdrojem informací, kterým disponuje správce daně, jsou data zasílaná ze zahraničí na české finanční úřady prostřednictvím různých typů automatické či spontánní výměny informací. Jedná se především o automaticky vyměňované informace z výkazu Country by Country Report (CbCR) na základě mnohostranné mezinárodní dohody o tom, že nadnárodní skupiny podniků budou sestavovat a podávat zprávu o svých ekonomických a finančních výstupech podle jednotlivých zemí, a která bude obsahovat informace, relevantní pro posouzení rozdělení základu daně mezi jednotlivé státy a jurisdikce v souladu s platnou legislativou a mezinárodními smlouvami. Dalším významným zdrojem informací pro správce daně jsou automaticky zasílané informace k vydaným rozhodnutím o závazných posouzeních, tzv. Rulings. Finanční úřad v České republice dostává v této věci v pravidelných intervalech daňová rozhodnutí, vydaná zahraničními finančními správami, ze kterých opět může vycházet při hodnocení způsobu nastavení převodních cen mezi spojenými osobami, či ve skupině podniků. Na základě evropské směrnice, následně implementované do českého zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní, dostává správce daně v rámci oblasti tzv. "FATCA/GATCA" informace o finančních účtech českých subjektů v zahraničí. Zde se jedná, jednoduše řečeno, o oznamovací povinnost bank a dalších finančních institucí reportovat v předepsaných intervalech finanční správě seznam finančních účtů, které jsou vedeny v české finanční instituci pro nerezidenty. Z pohledu zahraničních finančních institucí toto probíhá obdobně.
Ve vztahu k automatické výměně informací nelze opomenout poměrně novou oznamovací povinnost daňových subjektů či jejich zástupců týkající se vytvořených optimalizačních struktur, či přeshraničních uspořádání, v jejichž důsledku může docházet ke vzniku daňové výhody u některého z účastníků tohoto uspořádání. Oznamovací povinnost se týká českých daňových subjektů a jejich spojených osob, v tuzemsku i v zahraničí, přičemž následně dochází k výměně informací o těchto přeshraničních uspořádáních mezi jednotlivými finančními správami.
Pokud je v rámci kontroly převodních cen nebo v rámci přípravy na tuto kontrolu zkoumána ziskovost daňového subjektu, zde se, jak správce daně, tak daňový subjekt neobejde bez zdroje informací o srovnatelných daňových subjektech, působících v obdobném odvětví s obdobnými podnikatelskými parametry. K uvedenému srovnávání velmi dobře slouží jednak vybrané komerční databáze a v některých případech rovněž také zahraniční obchodní rejstříky. Nejvíce využívané jsou komerčně poskytované databáze ORBIS, Amadeus, TP Catalyst nebo BankScope, které využívají množství údajů z veřejně dostupných zdrojů, většinou veřejných rejstříků, které shromažďují údaje, poskytované daňovými subjekty. Využitím údajů v komerčních databázích lze jednak dále analyzovat samotný daňový subjekt, ale také finanční a jiná data jednotlivých spojených osob ve skupině, s nimiž uskutečňuje daňový subjekt řízené transakce.
Z komerčních databází lze však předně, pro možnost nalezení srovnatelných dat, nalézt společnosti, které vykonávají obdobné činnosti jako hodnocená společnost. Zjištěná data jsou použitelná pro účely zpracování obvyklého rozpětí ziskovosti dle konkrétního podnikatelského odvětví, ve kterém hodnocená společnost působí, nebo v němž uskutečňuje převažující, zásadní transakce. Pokud jsou zkoumané finanční údaje hodnoceného subjektu mimo rozpětí, zjištěné z možných srovnatelných společností, naznačuje to potenciální riziko nedodržení principu tržního odstupu. Uvedenou skutečnost může zjistit správce daně v rámci vlastní činnosti, ideální však je, pokud je tato situaci zjištěna dříve daňovým subjektem a ten začne s vlastním hodnocením toho, zda jsou jím uplatňované ceny v souladu s principem tržního odstupu. Uvedené hodnocení, aby mohlo být později potenciálně předloženo jako důkazní prostředek, musí být samozřejmě doprovázeno související dokumentací, zahrnující srovnatelná data u srovnatelných společností a navazující výpočty.
Pokud je daňová kontrola převodních cen zaměřena na rozdíly mezi hodnoceným subjektem a výběrem srovnatelných subjektů dle komerčních databází, nelze pouze na základě rozdílů ve finančních a jiných datech doměřit daň. Správce daně může tyto rozdíly využít k doměření daně, zároveň je ovšem povinen přihlédnout ke konkrétním podmínkám podnikatelské činnosti prověřovaného subjektu a s tím související vhodnosti způsobu nastavení převodních cen.
K tomuto je třeba dodat, že vyhledání relevantních dat z uvedených databází je pro hodnocení správnosti nastavení převodních cen správcem daně pouze jedním z prostředků, jak prostřednictvím srovnání s vývojem ziskovosti v konkrétním odvětví identifikovat potenciálně rizikové subjekty, u kterých by měla být zahájena daňová kontrola. Prostřednictvím této orientační analýzy obvyklého rozpětí v konkrétním odvětví nelze bez dalšího učinit automaticky závěr o nesprávnosti nastavení převodních cen u hodnoceného subjektu. Je zde totiž ještě významný aspekt zapojení funkčního a rizikového profilu hodnoceného subjektu, kdy, pokud by hodnocený daňový subjekt byl vyhodnocen z hlediska funkčního a rizikového profilu jako plnohodnotná entita, nemusel by být striktně omezen dodržením zjištěného obvyklého rozpětí.
V rámci zkoumání správnosti nastavení převodních cen je standardně prověřováno rovněž vlastnictví aktiv, a to jak hmotných, využívaných pro podnikání, tak registrovaných nehmotných aktiv jak u hodnoceného subjektu, tak ve skupině podniků, ve které hodnocený subjekt působí. Databáze či registry k tomu určené, jsou volně přístupné i správci daně, a nabízejí související informace k nehmotnému majetku. V registru českého Úřadu průmyslového vlastnictví lze sledovat aktuální změny ve vlastnictví registrovaných nehmotných aktiv. Registry nehmotného majetku jsou k dispozici i na úrovni Evropské unie či celosvětové organizace na ochranu duševního vlastnictví, která nabízí i odkazy na jednotlivé národní registry mnoha států světa.
Velmi důležitým a zásadním zdrojem informací pro správce daně, a to jak v rámci vyhledávací činnosti, tak při daňové kontrole převodních cen, je zpracovaná dokumentace převodních cen, která objasňuje vztahy mezi spojenými osobami, popisuje transakce uskutečňované mezi těmito spojenými osobami, uvádí způsob nastavení převodních cen, včetně odůvodnění pro výběr příslušné metody, obsahuje související výpočty, nebo odkaz na ně. V podmínkách České republiky není zpracování a vedení dokumentace k převodním cenám uloženo zákonem, daňové subjekty si mohou její zpracování zvolit fakultativně. K tomuto je třeba uvést, že pokud je zahájena daňová kontrola se zaměřením na převodní ceny, správce daně bude vyzývat daňový subjekt k předložení důkazních prostředků o tom, jakým způsobem jsou upraveny vztahy spojených osob při provádění zkoumaných transakcí. Což jsou skutečnosti, které jsou standardně obsaženy v dokumentaci k převodním cenám, pokud ji má daňový subjekt zpracovanou. Finanční správa daňovým subjektům zpracování dokumentace doporučuje a k tomuto podává vodítko pro obsah dokumentace v Pokynu D-334 Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami. Pokud nemá daňový subjekt dokumentaci zpracovánu, může na základě požadavku správce daně předložit důkazní prostředky, způsobilé podat vysvětlení, jakým způsobem byly nastaveny převodní ceny. V tomto případě se může jednat o jednotlivé smlouvy a smluvní ujednání se subjekty ve skupině, popis vykonávaných činností podniků zúčastněných na šetřených transakcích, způsob kalkulace ceny, s uvedením rozpisu, jakou část tvoří nákladová základna a jaká část je ziskovou složkou, předložena může být i e-mailová komunikace mezi obchodními partnery, kteří jsou spojenými osobami, objasňující okolnosti průběhu zkoumané závislé transakce.
Nahoru4. Daňová kontrola a transakce mezi osobami, které jsou osobami spojenými
Při daňové kontrole převodních cen je prvním krokem ověření skutečnosti, že podnikatelské obchodní transakce, které jsou předmětem ověřování u kontrolovaného daňového subjektu, jsou transakcemi mezi spojenými osobami (nebo také sdruženými podniky), dle kritérií a parametrů, nastavených ZDP a souvisejících předpisů. Pokud není spojenost osob prokázána, nelze na obchodní transakce mezi těmito osobami nahlížet jako na závislé transakce a v tomto případě nebudou tyto předmětem zkoumání z pohledu správnosti nastavení převodní ceny. Pokud je najisto identifikována obchodní transakce jako transakce se spojenou osobou, jedná se nepochybně o závislou transakci, která by mohla vybočovat z obvyklých tržních parametrů.
Základním parametrem pro posuzování spojenosti osob dle § 23 odst. 7 ZDP je personální či kapitálové spojení za zde uvedených podmínek. S identifikací těchto dvou kategorií nebývá v praxi obvykle problém. Problematická situace může nastat v případě, že správce daně vyhodnotí jako závislý obchodní vztah realizovanou transakci mezi osobami, které nesplňují definiční znaky spojených osob dle kapitálového či personálního propojení. V těchto případech může "spojenost osob" vzniknout dle ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) ZDP (bod 5) i u subjektů, které z hlediska základních parametrů nejsou považovány za spojené osoby, ale pokud by mezi sebou vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, za spojené osoby dle ZDP by se považovaly a aplikovaly by se na ně následně standardy obvyklých procesních postupů dotčeného ustanovení ZDP.
Při zkoumání "spojenosti osob" v hodnocených transakcích či obchodních vztazích je velmi důležité vnímat kontext období, v němž byly prověřované transakce uskutečňovány. Důvodem je skutečnost, že při posuzování určité transakce je nutno vycházet z konkrétních podmínek trhu, které jsou v daném místě a čase ovlivněny obdobnými ekonomickými vlivy jako transakce mezi nezávislými srovnatelnými osobami. Poměrně specifická je situace, kdy dojde k uzavření smluvního vztahu mezi spojenými osobami, načež se z daných subjektů stanou posléze osoby nespojené, například vlivem podnikových přeměn, ale obchodní vztah, uzavřený dle původních smluv, přitom probíhá dále beze změny. Pokud správce daně zjistí, že daný smluvní vztah nelze považovat za souladný s principem tržního odstupu, tak i přesto, že v době provádění daňové kontroly jsou smluvní strany již nespojenými osobami, lze na danou transakci aplikovat ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, přičemž spojenost dotčených subjektů v kontrolovaném zdaňovacím období může být dovozena dle ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) ZDP (bod 5), podle kterého osoby nespojené, mezi kterými byly ověřovány realizované transakce, mohou být v postavení jinak spojených osob, na které dopadají kontrolní mechanismy ověřování správného nastavení převodních cen.
Nahoru5. Daňová kontrola a porušení principu tržního odstupu
Daňová kontrola se zaměřením na správnost nastavení převodních cen je primárně zacílena na ověření skutečnosti, zda jsou obchodní vztahy mezi spojenými osobami uskutečňovány dle principu tržního odstupu. Pokud správce daně zjistí, že prováděné transakce nejsou s tímto principem v souladu, dochází po ukončení daňové kontroly k úpravě základu daně a k souvisejícímu dodatečnému stanovení daně. Ovšem takováto úprava, či změna základu daně po daňové kontrole má svá pravidla, která je správce daně povinen dodržet. Správce daně je v takovém případě při svém postupu v daňové kontrole povinen respektovat naplnění především tří základních podmínek:
- musí být prokázána existence obchodního vztahu nebo transakce mezi spojenou osobou. Zde se může jednat i o transakci, která je právně uskutečňována s nespojenou osobou, avšak za podmínek stanovených a určených spojenou osobou,
- ceny sjednané mezi spojenými osobami musí být identifikovány jako rozdílné od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a
- současně tento rozdíl nebyl poplatníkem uspokojivě doložen.
Nahoru6. Aplikace pravidla tří testů
Správce daně při prověřování správnosti nastavení převodních cen může, dle individuálního zaměření daňové kontroly, cílit buď na ověření celkové obvyklé ziskovosti daňového subjektu, nebo se může zaměřovat pouze na ověření převodních cen u jednotlivých vybraných transakcí, případně může zvolit kombinaci obou přístupů. V případě, že jsou ověřovány jednotlivé transakce mezi spojenými osobami, je standardně uplatňováno pravidlo tří testů. Jedná se o (1) substance test, (2) benefit test a (3) arm‘s lenght principle test – test principu tržního odstupu. První test je zaměřen na prošetření transakce, která je obsahem vybraného daňového či účetního dokladu, z pohledu její reálné existence. Zda se dané plnění, které je předmětem prověřované transakce reálně uskutečnilo, zda existují k prověřovanému dokladu návaznosti v podobě dalších důkazních prostředků, které by reálnou existenci smluvního plnění potvrzovaly a zda existuje vazba na ekonomickou činnost daňového subjektu. U druhého testu je posuzován přínos, který je získán zakoupením předmětného smluvního plnění. Zde správce daně zkoumá, zda je toto plnění způsobilé poskytnout přínos kontrolovanému daňovému subjektu pro jím prováděnou podnikatelskou činnost a zda splňuje podmínky, definované ustanovením § 24 ZDP, pro zajištění, udržení a dosažení zdanitelných příjmů. Neopomenutelnou skutečností je zde zároveň hledisko, zda by nezávislý podnik za srovnatelných okolností byl ochoten za toto konkrétní plnění zaplatit a zda by jej ke své podnikatelské činnosti potřeboval. Pokud dojde u prověřovaných konkrétních transakcí ke splnění prvního a druhého testu, přistupuje teprve následně správce daně k testu třetímu, kdy prověřuje zkoumanou transakci z pohledu principu tržního odstupu, což znamená, že porovnává cenu konkrétní transakce dle standardních postupů pro ověřování správnosti nastavení tržní ceny.
Nahoru7. Existence rizikových skutečností
Daňová kontrola se zaměřením na správnost nastavení převodních cen primárně cílí na snahu správce daně prověřit, zda u kontrolovaného daňového subjektu nedochází k nesprávnému vykázání základu daně a související daně z příjmů s důsledkem následného zaplacení daně v nesprávné výši. Z uvedeného důvodu probíhá zacílení na ty daňové subjekty, které v rámci svého podnikatelského a daňového profilu vykazují některé znaky, které jsou správcem daně posouzeny jako rizikové skutečnosti s možným dopadem do daňové povinnosti těchto subjektů. Správce daně se tedy zaměřuje na ty skutečnosti, které bývají následně vyhodnoceny jako relevantní ve vztahu k existujícímu riziku neodvedení daně ve správné výši. Mezi tyto patří například opakovaně vykazované nebo kontinuální ztráty účetní či daňové, existence velkého či převažujícího objemu transakcí se spojenými osobami, výrazná odchylka v ziskovosti subjektu s ohledem na obvyklou ziskovost v konkrétním odvětví v daném místě a čase, transakce se spojenými osobami v destinacích s výhodným daňovým režimem, významné transakce mezi spojenými osobami, týkající se transferů nehmotného majetku.
Nahoru7.1 Ztráty
Pokud daňový subjekt dosahuje opakovaně či kontinuálně ztráty, a to zejména u provozního výsledku hospodaření, jde z pohledu správce daně o významné fiskální riziko. Jako vysoké riziko bývá označována situace, kdy jsou vykazovány ztráty po dobu tří i více let, zejména pokud nejsou tyto ztráty "kompenzovány" zisky v dalších zdaňovacích obdobích. Zde jde o daňové subjekty, dlouhodobě neplatící daň z příjmů. Ztrátu lze v tomto kontextu chápat jako záporný výsledek hospodaření nebo záporný základ daně. Zde je rovněž správcem daně navíc posuzována i situace, kdy může být základ daně i celkový výsledek hospodaření daňového subjektu kladný, ale provozní výsledek hospodaření je kontinuálně ztrátový, což může znamenat riziko nesprávného nastavení převodních cen. Další zkoumanou situací je to, že dlouhodobé provozní ztráty mohou být kompenzovány a zahlazeny finančními transakcemi, případně obráceně, tak aby nedocházelo k přímému vykázání negativního výsledku hospodaření. I tento jev je správcem daně analyzován. Pokud daňový subjekt provádí svoji podnikatelskou činnost v rámci skupiny spojených osob, je jeho výsledek hospodaření porovnáván s výsledky subjektů ve skupině a tento parametr vstupuje rovněž jako jeden z prvků do rizikové analýzy, prováděné správcem daně. Pro účely posuzování relevantnosti rizika z titulu vykazovaných ztrát rovněž hraje významnou roli, zda se ve vztahu ke konkrétnímu zdaňovacímu období u prověřovaného subjektu jedná o začínajícího podnikatele, kde se v době prvních let mohou ztráty, z důvodu náběhu podnikatelské činnosti, objevovat, či zda se jedná o zavedený podnik, působící na trhu již více let.
Nahoru7.2 Vysoká nominální hodnota transakcí a podíl transakcí se spojenými osobami
Uvedený rizikový faktor se odvíjí od úvahy, že čím vyšší je nominální hodnota všech transakcí se spojenými osobami a zároveň by zde existovalo nesprávné nastavení převodních cen, tím vyšší je potenciální riziko z pohledu výše přesunu zisků z České republiky. Správce daně při své činnosti rovněž bere v potaz procentuální podíl obchodních transakcí se spojenými osobami, v porovnání s procentuálním podílem s osobami nespojenými. Jinými slovy, pracuje s údajem o poměru uskutečňovaných závislých a nezávislých transakcí u konkrétního prověřovaného daňového subjektu. V této souvislosti je třeba dodat, že některé obchodní transakce, vykázané daňovým subjektem jako transakce nezávislé, mohou být následně přehodnoceny správcem daně na transakce závislé. Typicky se tak může stát u některých odvětví, například u smluvních výrobců, kdy výroba fakticky probíhá pod řízením a za podmínek, nastavených spojenou osobou, obvykle mateřskou společností, finálně je však produkt dodáván a fakturován daňovým subjektem přímo osobě nespojené, což navozuje dojem, že se jedná o nezávislou transakci. Pokud je však tato reálně řízena jinou osobou než daňovým subjektem, nelze ji označit jako nezávislou.
Nahoru7.3 Trendy v ziskovosti subjektů v konkrétním podnikatelském odvětví
Správce daně při svých srovnávacích analýzách využívá různá kritéria či parametry, které jsou relevantní ve vztahu k identifikaci rizika v oblasti převodních cen. Takovým parametrem je například trend ziskovosti podniků, působících v obdobném podnikatelském odvětví či sektoru. Pokud se trend v ziskovosti podniku, kontrolovaného daňového subjektu, liší od tržních trendů v konkrétním odvětví nebo sektoru, může tato skutečnost znamenat nesprávné nastavení převodních cen, nebo tento jev může signalizovat potenciální nastavený odliv zisku do zemí s výhodnějším daňovým režimem. Další indikace rizika může vznikat v případě, kdy je zjištěno, že v určitém období trh s konkrétním produktem znatelně roste. Adekvátně tomu rostou i tržby prověřovaného daňového subjektu, ale tato situace neodpovídá výši jeho zisků. Zde tedy může dojít k zacílení na prověření skutečnosti, zda tento prověřovaný daňový subjekt vykazuje odpovídající podíl na zisku, v souvislosti s vykonávanými funkcemi a nesenými riziky.
Nahoru7.4 Transakce s vazbou na nehmotný majetek mezi spojenými osobami – test DEMPE
Pro účely kontroly správnosti nastavení převodních cen se transakce s nehmotnými aktivy řadí mezi nejvíce sledované oblasti. Transakce zahrnující nehmotná aktiva, v kombinaci se zahraniční spojenou osobou, jsou prověřovány obvykle z hlediska nákladů vynaložených v souvislosti s těmito aktivy daňovým subjektem. Nehmotná aktiva jsou standardně také podrobována souvisejícím testům daňové uznatelnosti (viz výše zmíněný substance a benefit test), či ověření správnosti ocenění licencí, a to z pohledu nákladů i výnosů daňového subjektu. Nehmotný majetek má obecně mnoho podob, typů i forem, nejfrekventovanější ovšem jsou v oblasti kontroly převodních cen licenční poplatky a obchodní značky. Správce daně standardně zjišťuje informace o licenčních poplatcích, které daňový subjekt hradí spojeným osobám. Licence se běžně člení dle typu na obchodní, marketingové a výrobní nehmotná aktiva. Ve vztahu k hodnocení oprávněnosti plateb spojené osobě za obchodní známky či licence, případně ve vztahu k jejich výši, je nutné vycházet z nastaveného obchodního modelu ve skupině, jejíž součástí je prověřovaný daňový subjekt. Pokud by byl tento obchodní model nastaven chybně, v rozporu s funkčním profilem prověřovaného daňového subjektu, znamenalo by to v konečném důsledku možný odliv zisků z České republiky, ve prospěch jiné destinace. S uvedeným úzce souvisí hodnocení funkčního profilu daňového subjektu v oblasti vlastnictví a držení nehmotného majetku. Pro testování funkce je používán tzv. test DEMPE, což je zkratka pěti anglických výrazů Development, Enhancement, Maintenance, Protection a Exploitation. Development neboli Vývoj zahrnuje aktivitu, vyvíjenou držitelem nehmotného majetku, která obsahuje návrhy na vývoj tohoto nehmotného majetku, například vývoj obchodní značky ve vazbě na produkt. Uvedené by se mělo promítat ve strategických plánech subjektu a při jejich tvorbě. Enhancement neboli Zlepšení obsahuje aktivity subjektu, spočívající ve vylepšení a zajištění kontinuálního bezchybného fungování tohoto majetku. Maitenance neboli Udržování spočívá v aktivitách subjektu, který zajišťuje, že bude tento majetek kontinuálně dobře fungovat a tím generovat příjmy pro podnikání. Protection neboli Ochrana nehmotného majetku zajišťuje, aby hodnota aktiv značky zůstala silná. Může zahrnovat zajištění zákonných práv duševního vlastnictví, zabezpečení toho, aby nikdo nemohl kopírovat toto nehmotné aktivum a následně tyto kopie využívat pro vlastní činnost. Ochrana nehmotného aktiva může rovněž zahrnovat sledování aktivit konkurence. Exploitation neboli Využívání aktiva monitoruje způsob, jakým jsou nehmotná aktiva využívána k vytváření zisku. Test DEMPE je nastaven tak, aby zajistil, že alokace výnosů z využívání nehmotných aktiv a také rozdělení nákladů, souvisejících s nehmotnými aktivy, bude prováděna dle skutečně realizovaných funkcí a rizik jednotlivých subjektů ve skupině. Klíčovým faktorem pro nastavení převodních cen v oblasti nehmotného majetku je nastavení způsobu přiznání zisků těm subjektům, které vykonávají funkce DEMPE, a které přispívají k hodnotě nehmotného majetku, který vytváří zisk.
Nahoru8. Některé záludnosti funkční a rizikové analýzy
Funkční a riziková analýza má v oblasti správného nastavení převodních cen své nezastupitelné místo. Je zásadním zdrojem nezbytných informací o postavení kontrolovaného daňového subjektu v obchodním vztahu se spojenými osobami. Funkční a rizikovou analýzu používá při své činnosti prověřování převodních cen správce daně, nicméně ve stejném rozsahu by tuto analýzu měl mít zpracovanou každý daňový subjekt, který provádí obchodní transakce se spojenými osobami, a u kterého je tedy problematika nastavení převodních cen důležitá. Funkční a riziková analýza je i dle Směrnice OECD jednou ze součástí komplexní srovnávací analýzy, neboť funkce a rizika daňového subjektu jsou předmětem posuzování srovnatelnosti pro zjištění obvyklé tržní ceny. Informace k funkční a rizikové analýze jsou detailněji rozpracovány v Pokynu GFŘ D-34, který je určen k využití jak správcem daně, tak daňovým subjektem.
Správce daně v průběhu daňové kontroly na základě všech dostupných informací a s využitím dokumentace k převodním cenám zkoumá, jaké funkce spojené osoby vykonávají, jaká rizika nesou a jaká aktiva využívají v hodnocených vztazích a transakcích. V návaznosti na uvedené, dále standardně kupříkladu prověřuje míru závislosti daňového subjektu na rozhodovacích pravomocech jiného podniku ve skupině nebo na rozhodovacích pravomocech mateřské společnosti. Jedná se například o rozhodovací oprávnění v oblasti cenotvorby, marketingu, plánování či odbytu produktů, kdy je daňový subjekt při své podnikatelské činnosti povinen dbát pokynů a příkazů řídící entity. Pokud je tato skutečnost správcem daně identifikována v konkrétním prověřovaném případě převodních cen, stává se významným kritériem pro posuzování funkčního a rizikového profilu prověřovaného daňového subjektu.
Obecně platí, že nesená rizika se velmi těsně váží k související vykonávané funkci. V daňové kontrole může nastat situace, kdy správce daně zjistí nejednoznačnou provázanost funkcí a rizik, což jinými slovy znamená, že z předložených důkazních prostředků vyplyne, že například funkce odbytu je dle tvrzení daňového subjektu, tímto subjektem sice formálně vykonávána, ten také nese z tohoto titulu související odbytové riziko, ale fakticky je odbyt parametricky nastaven a přikázán řídící entitou, včetně uzavření smluv na dodávky produktů a včetně cenových ujednání jménem daňového subjektu. Zjištěné rozpory v nastavení funkčního a rizikového profilu musí správce daně vyřešit komunikací s daňovým subjektem nebo získáním dalších důkazních prostředků, tak aby bylo postaveno najisto, jakou pozici ve vztahu k funkční a rizikové analýze reálně kontrolovaný daňový subjekt zastává.
Funkce fakticky znamená rozhodovací pravomoc spojenou s odpovědností za podnikatelská rozhodnutí. Riziko v kontextu s funkcí pak představuje možnost vzniku nežádoucí situace, vyplývající ze související funkce, a je opět spjato s oprávněním pro učinění podnikatelského rozhodnutí. Obecně by mělo platit základní pravidlo, že čím významnější funkční a rizikový profil subjekt má, tím vyšší podíl na zisku (ale i ztrátě) by mu měl náležet.
Pokud není v rámci prováděné daňové kontroly správci daně, z podkladů od daňového subjektu či z odpovědí na otázky k funkcím a rizikům, zřejmý funkční a rizikový profil, může požadovat po daňovém subjektu další důkazní prostředky, kterými by bylo možné zjistit reálný stav ke skutečnému výkonu funkcí a nesení rizik. Těmito důkazními prostředky mohou být různé smlouvy, interní i vnitroskupinové směrnice, zápisy z jednání nebo porad, emailová komunikace mezi pracovníky subjektu i ve vztahu k řídící entitě, podklady k objednávkám materiálu, výrobků, zboží, podklady k realizaci marketingu, prodeje, distribuci, podklady k cenovým ujednáním. Správce daně může rovněž v rámci zjišťování skutečného stavu funkčního a rizikového profilu daňového subjektu provést svědecké výpovědi například s pracovníky daňového subjektu nebo s jeho obchodními partnery. Správce daně může rovněž zaslat požadavek zahraničnímu správci daně ke zjištění potřebných informací, které se nepodařilo zajistit u daňového subjektu v rámci České republiky.
Po vyhodnocení funkčního a rizikového profilu zúčastněných stran v konkrétní transakci správce daně určí, nebo ověří subjektem zvolenou metodu převodních cen (viz Metody pro stanovení převodních cen). V tomto okamžiku také dochází k určení testované strany transakce, na jejíž finanční, ekonomické a další údaje bude navázána následně prováděná srovnávací analýza. V praxi je standardně jako testovaná strana vybírána ta strana transakce, která disponuje nejméně komplexním funkčním profilem a nese nejméně rizik z hlediska vykonávaných činností.
Výběr testované strany není prováděn při použití metody srovnatelné nezávislé ceny (CUP), u níž je ověřována konkrétní cena produktu mezi spojenými osobami. Dle této metody se testuje hodnota konkrétního typu transakce s obdobnými srovnatelnými transakcemi mezi vzájemně nezávislými entitami, nikoli ziskovost.
Specifickou situaci při procesu výběru testované strany představuje využití metody rozdělení zisku (Profit-split method). Tato metoda je využívána v případě, kdy nelze, z důvodu vysoké provázanosti procesů a činností mezi entitami, jednoduše určit testovanou stranu k použití některé ze ziskových či tradičních transakčních metod. Zde je, při tržní alokaci zisku nutné posuzovat dosažené výsledky všech zainteresovaných subjektů, u nichž je dotčená řízená transakce prověřována. Všem zainteresovaným stranám je posléze určena příslušná část zisku na základě vhodného propočtu dle zásluh a přínosu jednotlivých stran zapojených do posuzované transakce a s použitím vhodného ukazatele.
V některých případech je nutné subjektem deklarovanou funkční a rizikovou analýzu modifikovat, a to s přihlédnutím ke skutečnému stavu rozhodovacích oprávnění a nesených rizik. Je tomu tak například v situaci, kdy do obchodního vztahu mezi výrobcem a distributorem vstupuje svými rozhodnutími další řídící entita ze skupiny, určující podmínky obchodního vztahu, jak pro výrobce, tak pro distributory. V tomto případě dochází k neformalizovanému řízení obchodních transakcí podřízených entit, ovšem mnohdy bez toho, aby tato rozhodovací pravomoc byla smluvně upravena, kupříkladu jako jednání na příkaz mateřské společnosti. V daném případě by měla být definována transakce mezi výrobcem či distributorem a řídící entitou a měla by být zvolena metodologie převodních cen, která by zajistila, že výrobce a distributor plnící příkazy řídící entity, dosáhnou tržní úrovně ziskovosti i v návaznosti na realizovaný vztah s řídící entitou. Pokud by například na základě příkazu řídící entity daňový subjekt, který by byl smluvním výrobcem, dosáhl netržní ziskovosti, či vykázal v důsledku tohoto provozní ztrátu, je řídící entita povinna, v rámci narovnání ziskovosti a s ohledem na princip tržního odstupu, kompenzovat výrobci ztrátovou výrobu provedenou dle instrukcí řídící entity.
Nahoru9. Srovnávací analýza, benchmark a interpretace výsledku srovnání
Srovnávací analýzou se pro účely kontroly správnosti nastavení převodních cen rozumí porovnání celkové, daňové i podnikatelské situace daňového subjektu, se situací obdobných subjektů,…
