Daně v daňových nákladech
Ing. Jiří Nigrin
Obecně vzato zaplacené daně, byť jsou v účetnictví vedeny ve třídě 5 – Náklady, nejsou daňovým nákladem. Zákon o daních z příjmů však připouští řadu variant, v nichž se mohou stát daňovým nákladem. V následujícím textu si postupně rozebereme jednotlivé daně z hlediska jejich daňové uznatelnosti.
Zmiňme ještě, že související problematika je řešena též v textu Daně v nedaňových nákladech.
Nahoru1. Úvod, právní úprava
Právní úprava
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – zejména § 24 odst. 2 písm. ch), u) ZDP, § 25 odst. 1 písm. r), s) ZDP
-
Pokyn GFŘ D-22, komentář k § 24 odst. 2 ZDP, body 5 až 9 a bod 11
Nahoru2. Daň z nemovitých věcí
Daň z nemovitých věcí je daňově uznatelným nákladem při splnění těchto podmínek:
-
je ve výši určené v souladu se zněním zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí (ZDN),
-
je prokazatelné, že daň byla zaplacena,
-
nemovitá věc je využívána k činnostem, z nichž plyne daňovému subjektu výnos, který je předmětem daně a není od daně osvobozen,
-
u nemovité věci v majetku fyzické osoby musí platit, že je zahrnuta v obchodním majetku poplatníka nebo je využívána k nájmu podle § 9 ZDP.
Daňově uznatelným nákladem je zaplacená daň z nemovitých věcí a dodatečně vyměřená daň z nemovitých věcí, jestliže byla uhrazena.
Účtování
Předpis daňové povinnosti se zaúčtuje na vrub účtu skupiny 53, např. 532 – Daň z nemovitých věcí, a souvztažně ve prospěch účtu skupiny 34, např. 345 – Ostatní daně a poplatky.
V případě, že daň nebude v daném zdaňovacím období zaplacena, musí poplatník o částku předpisu zvýšit základ daně. Zaplatí-li tuto daň v následujícím zdaňovacím období, základ daně si sníží. Z uvedeného vyplývá, že zaplacená daň z nemovitých věcí je daňově uznatelná v období uhrazení, a to bez ohledu na to, za jaké období je placena.
Firma Alfa, s.r.o., vlastní nemovitou věc v Brně, ve které má své sídlo a kterou využívá ke svým podnikatelským aktivitám. Roční daň z nemovitých věcí činí 10 000 Kč a je splatná ve dvou splátkách po 5 000 Kč (k 31. 5. a 30. 11. běžného roku). V roce 202X však firma Alfa, s.r.o., zaplatila pouze první splátku. Poslední částku 5 000 Kč zaplatila až 15. 1. 202X+1.
Jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů si může firma Alfa dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP v roce 202X uplatnit pouze 5 000 Kč. Zbylých 5 000 Kč bude daňovým nákladem až v roce 202X+1.
Krácení daně
Jestliže poplatník využívá nemovitou věc pro svou samostatnou činnost či k nájmu pouze částečně a zčásti i pro svou osobní potřebu, je povinen krátit náklady z titulu zaplacené daně z nemovitých věcí o část, která se týká osobní potřeby.
Podnikatel má nemovitou věc zahrnutou v obchodním majetku. V tomto objektu má trvalé bydliště a má zde i svou provozovnu.
Vzhledem k tomu, že nemovitou věc nevyužívá pro podnikatelskou činnost celou, může do daňově uznatelných výdajů zahrnout pouze část nákladů připadajících na tuto nemovitou věc (tedy např. část odpisů, nákladů na opravu, pojištění, daně z nemovitých věcí apod.). Jako nejvhodnější kritérium pro rozdělení uvedených nákladů se jeví poměr plochy využívané pro podnikání k celkové ploše nemovité věci.
Kritérium krácení podle poměru plochy je však třeba aplikovat s rozmyslem, neboť ne ve všech případech může být správné. Např. podle § 11a ZDN se daň zvyšuje o 2 Kč za každý 1 m2 podlahové plochy nebytového prostoru sloužícího v obytném domě k podnikatelské činnosti (s výjimkou zemědělské prvovýroby). Je zřejmé, že toto zvýšení je pouze z důvodu podnikání, a tudíž by krácení podléhat nemělo.
Nahoru3. Daň z nabytí nemovitých věcí
Daň z nabytí nemovitých věcí se již nevztahuje na ty případy, které jsou předloženy s návrhem na vklad do katastru nemovitostí 26. 9. 2020 a později, a také na případy, u nichž lhůta pro podání daňového přiznání uplynula od 31. 3. 2020.
Pro zánik daňové povinnosti k dani z nabytí nemovitých věcí je tedy rozhodující datum 31. březen 2020 (jde tedy o případy, kdy pravomocný vklad práva do katastru nemovitostí nastal v prosinci 2019 a později). Pokud lhůta pro podání daňového přiznání podle zákonného opatření Senátu uplynula před tímto dnem, použije se pro daňovou povinnost toto zákonné opatření. V případě, že lhůta pro podání uplynula až po tomto datu, daňová povinnost u daně z nabytí nemovitých věcí zaniká.
Pro případ, že by poplatník v praxi ještě řešil některé daňové souvislosti okolo této daně, stručně připomeňme hlavní zásady daňové uznatelnosti této daně.
Obecné podmínky daňové uznatelnosti
Abychom mohli tuto daň považovat za daňově uznatelný výdaj, platilo, že:
Podmínkou daňové uznatelnosti bylo zaplacení daně bez ohledu na to, s jakým zdaňovacím obdobím věcně a časově souvisí.
Zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí byla daňovým výdajem pouze v případě, že se nestala součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle účetních předpisů.
Účtování
Předpis daňové povinnosti se zaúčtoval:
-
v případě, kdy se jednalo o náklad, na vrub účtu skupiny 53, např. 538 – Ostatní daně a poplatky,
-
v případě, kdy se jednalo o součást účetního ocenění pořizované nemovité věci, na vrub účtu skupiny 04, např. 042 – Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek (příp. přímo na účet účtové skupiny daného nemovitého majetku např. 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný nebo 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný),
a souvztažně ve prospěch účtu skupiny 34, např. 345 – Ostatní daně a poplatky.
Nahoru4. Daň z příjmů
Z obecné zásady, že daň z příjmů není daňovým nákladem, existuje několik výjimek:
Nahoru4.1 Daň z příjmů ze závislé činnosti
Daň, resp. záloha na daň nebo srážková daň placená za zaměstnance a stržená z jejich mzdy je daňovým nákladem jako součást vyplacených mezd, pokud je i vyplacená mzda daňovým nákladem. Nákladově se však nepromítne v účtové skupině 53, vyhrazené pro daně a poplatky, ale jako součást mzdových nákladů ve skupině 52.
Nahoru4.2 Daň zaplacená v zahraničí
Pokud poplatník, který je rezidentem v České republice, měl příjmy i ze zdrojů v zahraničí, z nichž mu tam byla sražena daň, mohlo by, z důvodu jeho "celosvětové" daňové povinnosti v České republice, docházet ke dvojímu zdanění těchto příjmů. Z tohoto důvodu obsahuje ZDP také ustanovení o vyloučení dvojího zdanění těchto příjmů (viz § 38f ZDP).
Při vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí se postupuje podle příslušných ustanovení smluv o vyloučení dvojího zdanění. Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně. ZDP rozlišuje následující principy vyloučení dvojího zdanění:
Bohužel, poplatník nemá možnost pro vyloučení dvojího zdanění použít jinou metodu, než která je dohodnuta ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění s příslušným státem.
Principy jednotlivých metod jsou stručně následující:
- Při použití metody úplného zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí.
- Při použití metody prostého zápočtu lze daňovou povinnost snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle ZDP, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí.
- Při použití metody úplného vynětí se ze základu daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí.
- Při použití metody vynětí s výhradou progrese se z úhrnu dílčích základů daně vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí. Z ostatního příjmu se vypočte daň sazbou zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí.
Daň z příjmů a daň darovací zaplacená v zahraničí je podle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP u daňového rezidenta České republiky daňovým výdajem pouze u příjmů, které se zahrnují do základu daně, případně do samostatného základu daně, a to pouze v rozsahu, v jakém ji nebylo možno započíst na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP (výdajem není daň zaplacená v zahraničí v rozsahu, ve kterém přesahuje výši uvedenou v mezinárodní smlouvě nebo v právním předpisu jiného státu). Tento daňový výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku; jako výdaj se neuplatní zahraniční daň týkající se období, ve kterém je jako položka odčitatelná od základu daně uplatněna daňová ztráta stanovená za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, která následují po období uplatnění této daňové ztráty; tímto postupem není ovlivněna výše uplatňované daňové ztráty.
Firma Radost, s.r.o., dosahovala v roce 202X jak příjmů z tuzemska, tak ze zahraničí. Přiznané příjmy ze zahraničí činily 300 000 Kč, z nichž firma odvedla v zahraničí daň ve výši 120 000 Kč.
Vzhledem k sazbě daně z příjmů právnických osob v roce 202X 19 % by daňová povinnost činila 57 000 Kč. Firma si tedy může započíst daň zaplacenou v zahraničí 57 000 Kč, zbylých 63 000 Kč bude daňovým nákladem, a to ve zdaňovacím období 202X+1.
Nahoru4.3 Daň z výher z reklamních a jiných soutěží
Za daňové náklady se dále uznává daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. h) ZDP bodu 1 nebo § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP, u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP ve výši 15 %, jestliže je výhra nebo cena v nepeněžním plnění. V tomto případě není překážkou ani skutečnost, že jde o daň zaplacenou za jiného poplatníka (fyzickou osobu). Může se jednat o:
-
výhry v reklamních soutěžích a v reklamním slosování,
-
ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže,
-
příjmy v podobě výhry z loterie a tomboly.
Firma, provozující zásilkovou službu, uspořádala marketingovou soutěž pro zákazníky, kteří vyplnili anketní lístek umístěný v katalogu firmy a správně odpověděli na otázky z historie firmy. Hlavní ceny byly předány slavnostně výhercům na prezentační akci, ostatní byly současně odeslány poštou. Daň za poplatníky uhradí firma. Cenami byly:
-
televizor v hodnotě 19 000 Kč,
-
notebook v hodnotě 12 000 Kč,
-
25 výher v hodnotě 1 000 Kč.
Věcné ceny v hodnotě nepřevyšující 10 000 Kč jsou podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP bodu 3 od daně osvobozeny. Z ostatních cen srazil plátce daň takto:
-
televizor 15 % z 19 000, tj. 2 850 Kč,
-
notebook 15 % z 12 000, tj. 1 800 Kč.
Celkem je tedy plátce povinen podle § 38d odst. 3 ZDP odvést správci daně sraženou daň v celkové výši 4 650 Kč, a to do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen provést srážku, tj. po dni předání a odeslání cen. Pokud by plátce svou povinnost nesplnil, tj. daň nesrazil a neodvedl, postupoval by správce daně podle §§ 233 až 236 DŘ. Základem pro výpočet daně by pak byla částka, z níž by po sražení daně zbyla částka, která byla plátcem poplatníkovi vyplacena. Základ daně by byl:
Správce daně by v tomto případě vydal rozhodnutí, kterým by stanovil daňovou povinnost ve výši 5 471 Kč. I v tomto případě je tato daň daňově uznatelným nákladem.
Účtování
Účtování o nákladech v případě daně z výher poskytnutých v rámci reklamních a propagačních akcí se provádí na stranu MD stejného účtu, na který účtujeme náklady na reklamní a propagační účely, např. na vrub účtu skupiny 51, např. 518 – Ostatní služby – na reklamu a propagaci. Protistranou bude příslušný účet závazku z titulu srážkové daně v rámci účtové skupiny 34, např. 345 – Ostatní daně a poplatky.
Výrobce limonád organizuje reklamní soutěž "Sbírejte naše etikety" a jako hlavní výhru věnuje tři kusy chladniček s pořizovací cenou 12 000 Kč (v úrovni bez DPH). Firma eviduje věcné výhry v analytické evidenci účtu 518 – Ostatní služby. Vzhledem k výši výhry podléhá výhra 15% srážkové dani, kterou firma za výherce uhradila. Jelikož si firma uplatnila při pořízení chladniček odpočet DPH na vstupu, je jejich bezplatné poskytnutí zdanitelným plněním podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH a § 13 odst. 5 ZDPH.
V účetnictví proběhnou tyto operace (uvádíme účtování jedné z chladniček):
